Browsing by Subject "BEPS"

Globalisaatio on lisännyt markkinoiden integraatiota huomattavasti viime vuosina. Talouden globalisoituessa myös liiketoiminta on ollut murroksessa: teknologinen kehitys on muuttanut monin tavoin yritysten tapaa harjoittaa liiketoimintaa ja mahdollistanut yrityksille kannattavan liiketoiminnan harjoittamisen etänä. Digitalisaatio on kiihdyttänyt liiketoiminnan muutosta entisestään, ja globalisaatio ja digitalisaatio ovat yhdessä asettaneet vaikean haasteen kansainväliselle vero-oikeudelle. Voimassa olevan kansainvälisen vero-oikeuden säännösten ja periaatteiden yhteensopivuus digitalisoituvan liiketoiminnan muokkaaman talouden kanssa on joutunut rajulle koetukselle. Tällä hetkellä koko maailmaa ravisteleva COVID-19-kriisi on voimistanut digitalisoituvan talouden trendiä, mikä on lisännyt talouden digitalisoitumisesta aiheutuvien verohaasteiden näkyvyyttä sekä vastaavasti korostanut tarvetta niiden ratkaisemiseksi. Tutkielmassa selvitetään oikeusdogmaattista metodia käyttäen voimassa olevan kansainvälisen vero-oikeuden liiketulon verottamista ja valtioiden verotusoikeuksien jakautumista ohjaavien keskeisten säännösten ja periaatteiden sisältö. Saatujen tulosten perusteella tutkielmassa luodaan veropoliittinen kannanotto kansainvälisen vero-oikeuden muutostarpeista ja sen toteutustavoista. Digitalisoituvan talouden kansainväliselle vero-oikeudelle aiheuttamien verohaasteiden tunnistamiseksi tutkielmassa selvitetään, kuinka digitalisaatio on muuttanut perinteistä liiketoimintaa. Lisäksi tutkielmassa tarkastellaan, kuinka digitalisoituvalle liiketoiminnalle keskeiset ominaispiirteet, kuten liiketoiminnan vahva nojautuminen aineettomalle omaisuudelle sekä datan ja käyttäjien osallistuminen näyttäytyvät osana arvonmuodostusta, ja miksi digitalisoituneet yritykset kykenevät harjoittamaan globaalisti kannattavaa liiketoimintaa samalla välttäen tarpeen lähdevaltioperiaatteen mukaiselle fyysiselle sijoittautumiselle tulojen lähdevaltioihin. Teknologian mahdollistama kyky harjoittaa liiketoimintaa etänä ja digitaalisen liiketoiminnan ominaispiirteet ovat yhdessä johtaneet tilanteeseen, jossa useat valtiot kokevat voimassa olevat, fyysisen läsnäolon käsitteelle rakentuvat, liiketulon verotusoikeutta koskevat säännökset vanhentuneiksi digitalisoituneeseen maailmaan. Samoista syistä monet valtiot mieltävät fyysiseen läsnäoloon perustuvat liiketuloa koskevan verotusoikeuden jakautumista ohjaavat periaatteet soveltumattomiksi digitaalisen liiketoiminnan maailmaan, sillä periaatteiden mukaisen verotusoikeuksien jakautumisen ei katsota toteutuvan oikeudenmukaisella tavalla. Asetetussa kontekstissa tutkielman tarkastelun keskiössä on kansainvälisen yritysverojärjestelmän uudistamiseen tähtäävä kahdelle pilarille rakentuva OECD:n ratkaisuehdotus. Ensimmäisen pilarin tavoitteena on luoda markkinaehtoperiaatteen rinnalle kaavamainen mekanismi, jolla tietty osuus yrityksen residuaalivoitosta allokoidaan markkinavaltioihin verotettavaksi. Tavoitteen saavuttamiseksi ensimmäisen pilarin sisältämä Amount A -malli luo kokonaan uuden verotusoikeuden digitaalisen liiketoiminnan verottamiseksi. Uuteen verotusoikeuteen liittyen olennaisena uudistuksena ehdotuksessa esitellään uuden verotuksellisen liitynnän synnyttävä uusi nexus-sääntö, jonka edellytysten täyttyessä yritykselle muodostuisi verotuksellinen presenssi markkinavaltiossa ilman fyysisen läsnäolon edellytystä kyseisessä valtiossa. Ehdotuksen mukaan verotusoikeuden synnyttävä riittävän vahva liityntä markkinavaltioon syntyisi silloin, kun yrityksellä katsotaan olevan merkittävä ja pysyvä osallistuminen markkinavaltiossa. Toinen pilari pyrkii neljän toisiinsa kytkeytyneen säännön avulla varmistamaan, että globaalisti toimivia monikansallisia suuryrityksiä verotetaan vähintään sovitulla minimitasolla riippumatta, missä valtiossa voiton katsotaan tosiasiallisesti syntyvän. Tutkimustuloksista todettakoon, että OECD:n ehdottama konsensuspohjainen kokonaisratkaisu digitalisoituvan talouden aiheuttamien verohaasteiden ratkaisemiseksi näyttäytyy tällä hetkellä lupaavalta ja suositeltavalta tavalta edetä. Ratkaisuehdotus siirtäisi liiketulon verotusoikeuden painopistettä markkinavaltioihin, mikä samalla vastaa paremmin yrityksen todellisen arvonmuodostuksen sijaintia. Nykytilan säilyttämisen ei katsota olevan vaihtoehto. Konsensuspohjaiselle ratkaisulle vaihtoehtoisen tulevaisuudenkuvan, jossa valtioiden unilateraaliset toimenpiteet lisääntyvät, katsotaan johtavan monimutkaisempaan ja tehottomampaan verojärjestelmään, jossa verotuksen oikeusvarmuuden toteutumisen epävarmuus lisääntyy. Ratkaisuehdotus sisältää kuitenkin vielä useita avoinna olevia kysymyksiä, joiden osalta tulee löytää yhteisymmärrys, mistä johtuen lopullisten vaikutusten arvioimiseksi on syytä odottaa – luvatusti vuoden 2021 puoliväliin mennessä ilmestyvää – OECD:n loppuraporttia.

Siirtohinnoittelussa on pohjimmiltaan kyse tulojen allokoinnista samaan konserniin kuuluvien yhtiöiden välillä. Tämä saattaa rajat ylittävissä tilanteissa herättää huolen veropohjan oikeudenmukaisuudesta kunkin osapuolen kotivaltiossa. Tulojen oikeudenmukaista allokointia koskevaa ongelmaa on lähestytty markkinaehtoperiaatteen kautta. Markkinaehtoperiaate, joka on siirtohinnoittelun käsitteistä keskeisin, on ilmaistu OECD:n malliverosopimuksen tulojen oikaisua koskevassa artiklassa 9 ja sen ydin on, että etuyhteysliiketoimien tulee tapahtua samanlaisissa oloissa kuin riippumattomien osapuolten väliset vastaavanlaiset liiketoimet olisivat tapahtuneet. Eli myös etuyhteysliiketoimintaan liittyvät tuotot jakautuisivat, kuten ne vapailla markkinoilla jakautuisivat. Joskus etuyhteysosapuolien antaman liiketoimen muodon ei katsota vastaavan sitä, mitä tosiasiassa osapuolten välillä on tapahtunut. Tällöin nousee esiin kysymys liiketoimen uudelleenluokittelun mahdollisuudesta verotusta varten. Tässä tutkimuksessa pyritään lainopin tulkinnan ja systematisoinnin avulla selvittämään, mitä tarkoitetaan liiketoimen uudelleenluokittelulla, missä tilanteissa uudelleenluokittelu voi tulla kyseeseen, millä perusteella uudelleenluokittelu on mahdollista ja millaisia ongelmia uudelleenluokittelu voi aiheuttaa. Tutkimuksessa termejä uudelleenluokittelu ja uudelleenluonnehdinta käytetään samassa merkityksessä. Lähdemateriaalina tutkimuksessa käytetään kansainvälisen ja kansallisen kirjallisuuden lisäksi erityisesti OECD:n malliverosopimusta kommentaareineen sekä OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden eri versioita. Iso merkitys on myös KHO:n oikeuskäytännöllä. Kansallisessa lainsäädännössä markkinaehtoperiaate on ilmaistu VML 31 §:n siirtohinnoitteluoikaisua käsittelevässä säännöksessä. Mikäli havaitaan, että liiketoimen osapuolet eivät ole toimineet markkinaehtoisesti, tulee kyseeseen siirtohinnoitteluoikaisu markkinaehtoiseen tasoon saakka. OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa on kuvattu tarkemmin, miten liiketoimien markkinaehtoisuudesta voidaan varmistua. Tähän kuuluu liiketoimien täsmällinen tunnistaminen sen osapuolien toimintojen, varojen ja riskien kautta sekä vertailukelpoisten liiketoimien identifioiminen ja vertailu OECD:n määrittämien siirtohinnoittelumenetelmien kautta. Kansallisen vero-oikeuden legaliteettiperiaatteen mukaan verotuksen tulee perustua kansalliseen lainsäädäntöön. Toki EU-oikeuden vaikutukset esimerkiksi perusoikeuksien rajoittamisen kiellon kautta tulee huomioida. Mutta oikeusvarmuuden ja ennustettavuuden nimissä ratkaisutoiminnan tulee perustua kansallisiin lainsäännöksiin sekä niiden sanamuodon mukaiseen tulkintaan. OECD:n mukaan sen siirtohinnoitteluohjeilla on markkinaehtoperiaatteen tulkinnassa iso rooli. Tämä merkitys on vahvistettu myös kansallisessa oikeuskäytännössä, vaikka siirtohinnoitteluohjeet kansallisen oikeuslähdeopin mukaan katsotaan vain sallituiksi oikeuslähteiksi. Näin ollen siirtohinnoitteluohjeista saadaan tulkinta-apua myös VML 31 §:n soveltamisalalla. OECD:n siirtohinnoitteluohjeet sallivat liiketoimen uudelleenluokittelun, mutta vain poikkeustilanteissa ja mikäli liiketoimen taloudellisesti merkittävät ominaisuudet eroavat siitä, miten riippumattomat osapuolet olisivat liiketoimen järjestäneet. Vuoden 2017 päivityksessä uudelleenluokittelu oli nimetty liiketoimen sivuuttamiseksi. Kyseinen päivitys myös täsmensi liiketoimen täsmällisen tunnistamisen käsitystä ja vahvisti periaatetta, jonka mukaan verovelvollisen liiketoimelle antama rakenne tulee ottaa markkinaehtoisuuden tarkastelun pohjaksi. KHO on oikeuskäytännössään vahvistanut, ettei VML 31 § salli liiketoimen uudelleenluokittelua, vaikka liiketoimen täsmällinen tunnistaminen sen perusteella on kyllä mahdollista. Liiketoimen täsmällisen tunnistamisen ympärillä on ollut paljon keskustelua, sillä on katsottu, että sen kautta on todellisuudessa laajennettu uudelleenluokittelun alaa. Aiemmissa siirtohinnoitteluohjeissa uudelleenluokittelu oli mahdollista, mikäli liiketoimen muoto erosi sen tosiasiallisesta sisällöstä. Nyt tämän seikan perusteella oikaisu olisi mahdollista liiketoimen täsmällisen tunnistamisen varjolla. Tätä rajanvetoa VML 31 §:n salliman liiketoimen tunnistamisen ja kieltämän liiketoimen uudelleenluokittelun osalta on yritetty oikeuskäytännössä täsmentää. Vielä siinä ei ole yksiselitteisesti onnistuttu, vaan raja on edelleen häilyvä.

Tutkielmassa tarkastellaan vero-oikeudellista lakiuudistusta, jossa muutettiin eräiden rajat ylittävien hybridijärjestelyjen verotuksesta annettua lakia (1567/2019) siten, että lakiin lisättiin uusi käänteiseen hybridiyksikköön liittyviin tilanteisiin sovellettava 8 a §. Lakimuutokset astuivat voimaan 1.1.2022 ja niitä sovelletaan ensimmäisen kerran verovuodelta 2022 toimitettavassa verotuksessa. Lakimuutos on osa laajempaa kansainvälisen tason vero-oikeudellista muutoshanketta ja perustuu neuvoston direktiiviin (EU) 2017/952 direktiivin (EU) 2016/1164 muuttamisesta siltä osin kuin on kyse verokohtelun eroavaisuuksista kolmansien maiden kanssa (’ATAD II’). Tutkielmassa selvitetään lakimuutoksen tausta ja tarkoitus, paneudutaan lainkohdan soveltamiseen ja sen haasteisiin vero-oikeudellisesta näkökulmasta sekä tarkastellaan lakimuutoksen aikaansaamaa tosiasiallista muutosta oikeustilassa. Tarkastelussa huomioidaan lainkohdan tulkintaa ja soveltamista rajaavat keskeiset EU-oikeuden ja verosopimusoikeuden reunaehdot. Hybridilain 8 a §:n sisältämiin käsitteisiin ja soveltamisalaan liittyy muutamia tulkinnanvaraisia kysymyksiä ja lain esitöissä esitetyistä tulkintalinjoista huolimatta soveltamisala jää joiltain osin hieman avoimeksi. Suomi on implementoinut säännöksen direktiivin sanamuodosta poikkeavasti laajentamalla yhtymän sijasta yhtymän rajoitetusti verovelvollisen yhtiömiehen verovelvollisuutta, mikä asettaa tiettyjä haasteita suhteessa EU-oikeuteen ja kansainväliseen verosopimusoikeuteen. Käytännössä kyse on soveltamisalaltaan hyvin rajatusta säännöksestä, koska hybridilain 8 a §:n soveltaminen on pääsääntöisesti viimesijaista suhteessa muuhun verolainsäädäntöön. Sääntely on osa hybridisääntelyn ennaltaehkäisevää kokonaisuutta, jolla pyritään torjumaan verovelvollisten halukkuutta hyödyntää eri lainkäyttöalueiden verojärjestelmien eroavaisuuksista johtuvaa verolainsäädännön tarkoituksen vastaista alhaista verotusastetta hybridijärjestelyiden keinoin.

Maailmantalouteen vaikuttaa tällä hetkellä kaksi keskeistä muutosta edellyttävää tekijää: globalisaatio ja teknologinen kehitys. Digitalisaatio voidaan nähdä uhkana perinteiselle verotuksen päätehtävälle eli yhteiskuntien toiminnan rahoittamiselle. Keskeinen ongelma nykyisessä kansainvälisessä verotuksessa on se, että yritykset toimivat kansainvälisesti ja pääomia liikkuu valtioiden välillä, mutta verotusta koskeva sääntely on edelleen pitkälti kansallista. OECD:n piirissä kansainvälisen veroyhteistyön painopiste on 2010-luvun puolivälissä siirtynyt kaksinkertaisen verotuksen estämisestä kansainvälisten verosuunnittelumahdollisuuksien rajoittamiseen. Tavoitteen taustalla vaikuttaa kaikkien valtioiden huolenaiheena oleva veropohjien rapautuminen. Globalisaatio ja digitalisaatio ovat johtaneet siihen, että yritysten on yhä helpompaa sijoittautua valitsemaansa valtioon. Verokilpailu aiheutuu siitä, kun jokin valtio alkaa houkutella tuotannollista pääomaa maahan laskemalla yritysten veroastetta. Toiset valtiot puolestaan reagoivat tähän samalla tavalla omassa veropolitiikassaan. Valtioiden erilaisia verojärjestelmiä puolestaan käytetään hyväksi aggressiivisen verosuunnittelun keinoin ja tällöin verotuloja menetetään siellä, missä ne ilman tällaista suunnittelua saataisiin. Aggressiivinen verosuunnittelu on erityisen haitallista, sillä se vääristää kilpailua ja vaikuttaa haitallisesti yleiseen veronmaksuhalukkuuteen ja veromoraaliin. Monikansallisten yritysten voittojen verotus on viime vuosina noussut esille niin poliitikkojen, kansainvälisten järjestöjen kuin mediankin toimesta. Tarve kansainvälisen verotuksen uudistamiselle on ollut ajankohtaista jo pitkään, mutta varsinaiset konkreettiset toimet ovat jääneet laimeiksi. Konkreettisimpana toimena kansainvälisen verotuksen uudistamiselle voidaan pitää OECD:n BEPS-hanketta. BEPS-hanke on OECD:n ja G20-maiden yhteinen hanke, jonka tarkoituksena on estää kansainvälinen verojen välttely. BEPS-hankkeen ensimmäinen toimenpide koskee digitaalisen talouden verokysymyksiä. BEPS-hankkeeseen osallistuvat valtiot esittivät vuonna 2019, että digiverotusta koskevaa uudistusta jatketaan kahden pilarin mallin mukaisesti. Pilari I koskee liityntäkysymyksen ratkaisemista sekä voiton jakamista koskevia periaatteita ja pilari II puolestaan yritysten voittoihin sovellettavaa minimiverotusta. Pilari II koostuu neljästä toisiinsa kytkeytyvästä säännöstä. Käytännössä pilari II:sta koskeva sääntely tulee tarkoittamaan uuden verotusoikeuden syntymistä rajat ylittävissä tilanteissa, joissa verotaso toisessa valtiossa alittaa tosiasiallisen minimiverotason. Valtioiden ei suoraan tarvitse lainsäädännössään soveltaa sovittua minimiveroastetta valtiossaan asuviin yrityksiin. Tässä tutkielmassa tarkastelen OECD:n digiverohankkeen toista pilaria eli minimiveroastetta. Tutkielman tavoitteena on tehdä havaintoja ehdotetun minimiveroasteen sisällöstä ja nykyisestä kansainvälisen yritysverotuksen sääntelystä sekä tämän perusteella tehdä päätelmiä siitä, kuinka kansainvälinen yritysverotus tulee minimiveroasteen toteutuessa muuttumaan. Tutkielmassa on lisäksi tarkoitus arvioida minimiveroasteen vaikutuksia lähemmin tarkasteltuna erityisesti Suomeen. Hankkeen valmistelu on viivästynyt jo moneen otteeseen osaksi COVID-19-pandemian vuoksi. Suunnitelma on hyväksytty G20-maiden johtajien huippukokouksessa lokakuussa 2021. Nyt hankeen valmistelu on tarkoituksena saada valmiiksi vuoden 2022 aikana ja uuden lainsäädännön soveltamisen on tarkoitus alkaa vuoden 2023 alusta.

Significant tax challenges are claimed to arise from the digitalisation of the economy. The Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD) has been working towards an international consensus-based solution for these tax challenges that predominantly relate to the international tax rules on permanent establishments (nexus) and profit allocation. Under heated political discussion, many are questioning the fairness of the century old compromise on the allocation of taxing rights between source and residence countries, arguing that digitalisation renders the rules outdated that were designed in the era of ‘brick and mortar’ businesses with limited global dimension. Driven by this policy issue, the OECD has released Blueprint reports for Pillar One and Two Proposals for public consultation on 12 October 2020, which seek to reform fundamental elements of the international tax system, and to introduce a global minimum taxation for multinational enterprises. The Blueprint on Pillar One Proposal is analysed in this thesis, albeit the core focus will be i.) on the scope of the proposal, which seeks to amend the profit allocation rules of businesses that engage with activities that fall under the definitions of Automated Digital Services or Consumer Facing Business; and ii.) on the profit allocation rules, which seek to introduce a formula-based approach for the allocation of a limited portion of the global residual profits arising from the provision of automated digital services or consumer facing businesses. The research question of this thesis is whether the conveyed profit allocation formula, as compared to the arm’s length principle, is better suited to allocate the residual profits of companies engaging in the provision of automated digital services and consumer facing businesses, and whether it does so in such a manner that justifies the partial dismissal of the long-standing rules of international tax law and the ensuing fragmentation of this legal framework. International tax law principles, namely fairness, neutrality and efficiency, underpinned by the requirement of coherence of law, provide for a qualitative measure against which both these approaches to profit allocation are evaluated. The discussion of this thesis concludes that, in the light of the international tax principles, there is no justification to enact a fragmented rule framework for profit allocation, by introducing a profit allocation formula to reallocate a limited portion of the residual profits of businesses engaging in the provision of automated digital services or consumer facing business. A hybrid system in profit allocation would increase complexity and welfare losses, that arise from distortions in economic behaviour, as well as decrease the overall efficiency and certainty of the international tax system. Ultimately, the more preferable solution to the modern issues of taxing business profit (digital or not) is to build a coherent rule framework under tax theory, which draws from a unified set of principles on fairness, redistribution, socially sustainable tax incentives and efficiency. This theory may well stem from the familiar concepts of arm’s length principle or formulary apportionment, or it might introduce a completely novel approach to the global allocation of taxing rights and MNE profits. But it must be agreeable for sufficiently many jurisdictions, so as to truly benefit from the regime on a global level, promote international trade and the optimal allocation of resources. Until such comprehensive solution can be globally agreed upon, the most sensible way forward is to modernise the international tax framework on the basis of the existing system that relies on the post-BEPS interpretation of the arm’s length principle.

Tämä tutkielma keskittyy tarpeeseen muuttaa kansainvälistä verojärjestelmää erityisesti digitaalisten liiketoimintamallien kannalta. Digitalisaatio on mahdollistanut sen että, yritykset voivat tarjoat palveluitaan pelkästään internetin välityksellä. Tämän lisäksi, digitalisaation takia monikansalliset yritykset voivat suunnitella veronsa niin, että yrityksen voitot välttävät verotuksen kokonaan tietyissä maissa. OECD:n BEPS-projekti on luonnostellut sääntöjä Pilari I-hankkeessa verotusoikeuden uudelleenjakamiselle kansainvälisesti. Tämä tutkielma keskittyy ehdotettuihin sääntöihin voitonjaon jakamisesta markkinavaltioihin osalta. Tutkielma pyrkii analysoimaan Pilari 1:n sääntöjä liittyen arvonmuodostukseen yritysten digitaalisissa liiketoimintamalleissa erityisesti, kun arvonmuodostus perustuu käyttäjätietoihin, mainostamiseen verkossa ja pilvipalveluihin. Tämä tutkielma vastaa kolmeen tutkimuskysymykseen. Ensimmäinen tutkimuskysymys pyrkii selittämään miten uudet digitaaliset liiketoimintamallit luovat arvoa yritykselle. Toinen tutkimuskysymys kuvailee yksityiskohtaisesti Pilari I:den liikevaihdon muodostumisen määrittelysääntöjä liittyen käyttäjätietoihin, mainostamiseen verkossa ja pilvipalveluihin. Viimeiseksi tutkielma käy läpi Pilari I:den vaikutukset digitalisiin yrityksiin. Tutkielma tärkein johtopäätös on se, että Pilari I:den liikevaihdon muodostumisen määrittelysäännöt ovat yrityksille erittäin työläät noudattaa ja kyseiset säännöt tarvitsevat vielä uudistamista monella osa-alueella.