Browsing by Subject "EU-vero-oikeus"

Aggressiivisen verosuunnittelun ja veron kiertämisen torjunnasta on 2010-luvulla noussut merkittävä tavoite niin Euroopan unionissa kuin sen jäsenvaltioissa. Tehostettujen toimien taustalla vallitsee jäsenvaltioiden veropohjien rapautuminen, sillä yritysten harjoittamat aggressiiviset verosuunnittelurakenteet ovat vähentäneet merkittävästi valtioiden verotuloja, mikä puolestaan on suoraan vaikuttanut julkisten palveluiden rahoittamiseen jäsenvaltioissa. Euroopan unionin uuden sääntelyn avulla halutaan entisestään lisätä läpinäkyvyyttä ja tietojenvaihtoa rajat ylittävistä järjestelyistä, jotta viranomaiset saisivat nopeammin tiedot haitallisista toimista, jolloin näihin toimiin pystyttäisiin viranomaisten toimesta tarttua tehokkaammin. Tutkielmassa tarkastellaan pakollista automaattista tietojenvaihtoa koskevaa neuvoston direktiiviä (EU) 2018/882, eli niin kutsuttua DAC6-Direktiiviä, sekä sen pohjalta säädettyä kansallista lainsäädäntöä. DAC6-direktiivi on jatkoa hallinnollista yhteistyötä koskevalle neuvoston direktiiville (EU) 2011/16. DAC6-direktiivillä laajennetaan tietojenvaihto uudelle tasolle, sillä direktiivillä velvoitetaan asianomaisten verovelvollisten lisäksi myös palvelun tarjoajat, eli välittäjät, raportoimaan rajat ylittävistä järjestelyistä. Vastuuta verojärjestelyistä halutaan näin ollen vierittää palvelun tarjoajien suuntaan, sillä yhä useammin yritykset käyttävät verosuunnittelussaan apuna ulkopuolisia neuvonantajia. DAC6-direktiivi ja sen pohjalta säädetty kansallinen lainsäädäntö asettavat siten erilaisia velvoitteita sekä asianomaisille verovelvollisille että palvelun tarjoajille. Tutkielma keskittyykin tarkastelemaan sääntelyllä asetettuja velvoitteita raportointivelvollisille tahoille. Sääntely on herättänyt paljon keskustelua sen tulkinnanvaraisuuden ja epäselvyyden vuoksi, minkä johdosta sääntelyn katsotaan lisäävän hallinnollista ja kustannuksellista taakkaa sen kohteena oleville toimijoille. Tulkinnanvaraisen sääntelyn pelätään lisäksi uhkaavan verotuksen oikeusvarmuutta ja ennakoitavuutta. Tutkielman tarkoituksena on siten pohtia sääntelyllä sen kohteille asetettuja velvoitteita oikeusvarmuuden näkökulmasta sekä lisäksi sääntelyä peilataan oikeudenmukaisuuden valossa, ottaen samalla huomioon raportointivelvollisella taholla olevat perustellut odotukset hyvän verojärjestelmän vaatimusten toteutumisesta. Tutkielman aihetta lähestytään ensisijaisesti oikeusdogmatiikan, eli lainopin näkökulmasta. Tämän lisäksi tutkimuskysymyksiä tarkastellaan myös veropoliittisesta näkökulmasta, sillä lainsäädännön oikeusvarmuus ja ennakoitavuus ovat keskeinen osa hyvän verojärjestelmän vaatimuksia.

Talouden digitalisaatio on luonut digitaalisille yrityksille mahdollisuuden harjoittaa toimintaansa toisessa valtiossa ilman, että lähdevaltiolle muodostuu verotusoikeutta. Kansainvälisen vero-oikeuden peruspilarit on luotu satoja vuosia sitten, ja ne eivät lähdeverotuksen osalta ole onnistuneet mukailemaan talouden kehitystä. Lähdevaltion verotusoikeuden ehdoton edellytys on fyysisen kiinteän toimipaikan muodostuminen. Tästä johtuu, että monia digitaalisesti toimivia yrityksiä verotetaankin nykysäännösten mukaan vain niiden asuinvaltiossa, vaikka ne tosiasiassa harjoittavat liiketoimintaansa usein maailmanlaajuisesti ja etäältä käsin. Toiminnot, joihin aikaisemmin tarvittiin valtiossa läsnä olevaa henkilökuntaa, voidaan nykyisin toteuttaa yhä enemmän automaattisesti yli valtioiden rajojen ja yhä useampi fyysinen tuote on korvattu digitaalisella versiolla. Digitaaliset tuotteet voidaan kuluttaa milloin vain, missä vain, eikä kansainvälisten yritysten toiminta ole enää sidottu fyysiseen aikaan tai paikkaan. Tässä tutkielmassa tarkastellaan digitalisaation aiheuttamaa kansainvälisen verojärjestelmän muutostarvetta kiinteän toimipaikan ja siihen sisältyvän liikepaikan edellytyksen näkökulmasta. OECD ja EU ovat esittäneet mittavia uudistusehdotuksia ja uusia kiinteän toimipaikan määrittämistapoja, joiden olisi tarkoitus ratkaista digitalisaation mukanaan tuomat haasteet. Muutostarvetta on argumentoitu muun muassa sillä, ettei fyysiseen liikepaikkaan nojaava nykyinen kansainvälinen verojärjestelmä täytä digitalisoituvan talouden vaatimuksia. Tietoyhteiskunnan ja digitalisaation myötä verotus on keskeisiltä osiltaan yhä enemmän kansainvälistä. Verotuksen ongelmat ovat yhä kansainvälisempiä ja kansalliset lainsäätäjät toimivat yhä kansainvälisemmässä ympäristössä. OECD:lla onkin merkittävä rooli uudistusten suuntaviivojen määrittäjänä. Tutkielmassa selvitetään taustat OECD:n BEPS-hankkeesta ja pureudutaan hankkeen toimenpiteen 1 perusteisiin liittyen digitaalisen liiketoiminnan verottamista koskeviin uudistusehdotuksiin. Lisäksi esitellään EU:n digiveropaketin tarjoamia ratkaisuja digitalisaation tuomiin haasteisiin. Tutkielman painopisteenä toimivat kiinteän toimipaikan uudistusehdotukset, joissa verotusoikeus pyritään ulottamaan lähdevaltioon myös tietynasteiseen digitaalisen tai virtuaalisen läsnäolon perusteella. Tutkielman lähteet koostuvat pääasiasiassa OECD:n selvityksistä ja raporteista, sekä Euroopan komission direktiiviehdotuksista ja kansainvälisen verotuksen perusteoksista. Tämän lisäksi olen hyödyntänyt erilaisia artikkeleita ja kannanottoja tukemaan tutkielman analyysia. Tutkielman kysymyksenasettelua pyritään tukemaan esittelemällä digitaalisen talouden tunnusmerkkejä, sekä uusien liiketoimintamallien ominaisuuksia. Tämä on olennaista, jotta voidaan ymmärtää miten digitaaliset yritykset onnistuvat toimimaan globaalisti ilman, että niille muodostuu lähdevaltioperiaatteen mukaista kiinteää toimipaikkaa. Näitä tarkastelemalla voidaan jo hyvin nopeasti huomata, kuinka ongelmallinen nykyinen lähestymistapa onkaan. Loppupäätelmänä voidaan todeta, että talouden digitalisaation johdosta lähdevaltion verotusoikeuden edellytyksiä tulisi päivittää ja että globaali ratkaisu on tähän paras vaihtoehto. Tällaisen globaalin ratkaisun tulisi olla kestävä ja yksinkertainen, ennemmin kuin kunnianhimoinen. Globaalin ja laajasti hyväksytyn ratkaisun löytäminen olisi kaikkien osapuolten intressissä, sillä eri valtioiden omat yksittäiset lainsäädäntöratkaisut saattavat aiheuttaa taloudellisia vääristymiä ja kaksinkertaista verotusta kansainvälisellä kentällä.

Euroopan komissio antoi toukokuussa 2020 Suomelle perustellun lausunnon, jossa komissio totesi Suomen verojärjestelmän olevan ristiriidassa Euroopan unionin sijoittautumisvapauden kanssa. Konserniavustuslain varaan rakennetussa järjestelmässä ulkomaisen tytäryhtiön tappiot eivät olleet vähennyskelpoisia kotimaisen emoyhtiön verotuksessa millään edellytyksillä, sillä konserniyhtiöiden välistä tappiontasausta sääntelevän konserniavustuslain mukaan sekä avustuksen antajan että saajan tulee olla kotimaisia yhtiöitä. Konserniavustuslain mukaisessa järjestelmässä ulkomaisen tytäryhtiön tappiot eivät olleet vähennyskelpoisia edes silloin, jos kyseessä olisi ollut toisessa EU:n jäsenvaltiossa asuvan tytäryhtiön lopulliset tappiot. Lokakuussa 2020 julkaistiin hallituksen esitys (HE 185/2020 vp), jossa esitettiin ulkomaisen tytäryhtiön lopullisten tappioiden vähentämistä koskevan ristiriitaisuuden poistamista säätämällä uusi laki Euroopan talousalueella sijaitsevan tytäryhtiön lopullisen tappion konsernivähennyksestä sekä muuttamalla elinkeinotulon verottamisesta annetun lain yhtiön korkomenojen vähennyskelpoisuutta koskevaa 18 a §:ää. Ehdotetuilla lakimuutoksilla tehtiin mahdolliseksi Euroopan talousalueella sijaitsevan tytäryhtiön lopullisten tappioiden huomioiminen konsernivähennyksenä kotimaisen emoyhtiön verotuksessa. Tutkielman pääasiallinen tarkoitus on tarkastella lopullisia tappioita EU-oikeudellisena käsitteenä sekä tutkia, minkälaisilla muutoksilla ulkomaisen tytäryhtiön lopullisten tappioiden vähennyskelpoisuus toteutettiin kotimaisessa lainsäädännössä. Koska jäsenvaltioiden verolainsäädännöllä on suuri merkitys kansainvälisten konsernien liiketoiminnalle ja konsernivähennystä koskeva laki on vasta äskettäin otettu osaksi kotimaista verolainsäädäntöä, on tutkielman aihe sekä merkittävä että ajankohtainen. Euroopan unionin tuomioistuin on lukuisissa ratkaisuissaan ottanut kantaa siihen, mitä pidetään lopullisina tappioina ja milloin lopulliset tappiot on otettava huomioon toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen konserniyhtiön verotuksessa. Myös korkein hallinto-oikeus on ottanut kantaa lopullisten tappioiden vähennyskelpoisuuteen kotimaisen lainsäädännön ja unionin tuomioistuimen ratkaisukäytännön perusteella. Tutkielmassa todetaan, että Euroopan unionin tuomioistuimen lopullisia tappioita koskeva ratkaisukäytäntö edellyttää, että jäsenvaltioiden lainsäädännössä lopullisten tappioiden huomioiminen rajat ylittävissä tilanteissa on mahdollista. Kotimaisen lainsäädännön ristiriitaisuus EU:n sijoittautumisvapauden kanssa on edellyttänyt lainsäädännöllisiä muutoksia ja konsernivähennysjärjestelmän luomisella saatettiin kotimainen verojärjestelmä EU-oikeuden mukaiseksi. Konsernivähennysjärjestelmän avulla ristiriitaisuus EU-oikeuden kanssa poistettiin kuitenkin vain vähimmäisehdoin eikä uudistuksella ole ratkaisevaa vaikutusta kansainvälisten konsernien toimintaan. Tästä johtuen tulevaisuudessa tarvitaan kokonaisvaltaisempi konserniverotusta koskeva uudistus, joka palvelee kansainvälisten konsernien ja EU:n tarkoitusta paremmin.

Sijoitusrahastoja koskevaa sääntelyä uudistettiin vuonna 2019. Uutta tuloverolain 20 a §:ä sovelletaan ensimmäisen kerran verovuonna 2020. Uudistuksen tavoitteena oli yksinkertaistaa yksityisoikeudellista sääntelyä sekä selkiyttää erityisesti ulkomaisten sijoitusrahastojen verokohtelua. Sijoitusrahastot ovat kollektiivisen sijoittamisen välineitä; sijoittajat sijoittavat varojaan yhteisesti ja varoja hallinnoi erillinen rahastoyhtiö. Sijoitusrahastoja pidetään tuloverolain 3 §:n nojalla yhteisöinä, jotka ovat kuitenkin TVL 20 a §:n nojalla vapaita tuloverosta. Ennen lainsäädäntöuudistusta sijoitusrahastojen verokohtelusta säädettiin silloisessa tuloverolain 20 §:ssä, jonka mukaan sijoitusrahastot olivat tuloverosta vapaita. Sijoitusrahaston käsitettä ei ollut määritelty verolainsäädännössä, vaan käsite pohjautui sijoitusrahastolain säännöksiin. Koska verovapauden edellytyksistä ei ollut tarkemmin säädetty, ulkomaisten sijoitusrahastojen verokohtelu määräytyi oikeuskäytännön ja vertailukelpoisuusarvioinnin perusteella. Lakimuutoksen myötä verovapauden edellytykset kirjattiin tuloverolakiin. Lähtökohtaisesti ulkomainen sijoitusrahasto on tuloverosta vapaa, jos se on sopimusperusteinen, avoin ja sillä on vähintään 30 osuudenomistajaa. Erikoissijoitusrahasto voi olla verovapaa, vaikka se ei ole avoin tai sillä on vähemmän kuin 30 osuudenomistajaa, mikäli erikoissijoitusrahasto täyttää TVL 20 a §:n 3 momentissa säädetyt lisäedellytykset. Samoja verovapausedellytyksiä sovelletaan sekä kotimaisiin että ulkomaisiin sijoitusrahastoihin. Verovapausedellytysten tulkinnassa on kuitenkin huomioitava Euroopan unionin oikeudesta johtuvat velvoitteet. SEUT 63 artiklan nojalla kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääoman tai maksujen liikkeitä jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä, ovat kiellettyjä. Jäsenvaltiot eivät voi esimerkiksi verotuksen avulla rajoittaa pääomien vapaata liikkuvuutta ilman hyväksyttävää rajoitusperustetta. Trust-rakenteiset sijoitusrahastot ovat yleisiä anglo-amerikkalaisissa oikeusjärjestelmissä. Tutkielmassa perehdytään trust-rakenteisten sijoitusrahastojen oikeudellisiin piirteisiin ja selvitetään, miten trust-rakenteisia ulkomaisia sijoitusrahastoja tulee kohdella TVL 20 a §:n asettamien verovapausedellytysten sekä pääomien vapaan liikkuvuuden valossa. Lopuksi esitetään kannanottoja siitä, miten TVL 20 a §:ä tulisi tulkita, kun otetaan huomioon EU-oikeudellinen oikeuskäytäntö sekä arvioidaan, onko lainsäädäntöuudistus onnistunut tavoitteessaan selkiyttää ulkomaisten sijoitusrahastojen verokohtelua. Tutkielmassa hyödynnetään pääosin oikeusdogmaattista tutkimusmetodia.

Maastapoistumisverotuksen osalta on viime vuosien aikana siirrytty aiemmasta EU:n perusvapauksien tulkinnasta EU:n sekundäärilainsäädännön eli direktiivin noudattamiseen. Suomen ja muiden EU:n jäsenvaltioiden osalta tämä on tarkoittanut käytännössä veronkiertodirektiivin (EU 2016/1164) implementoimista kansalliseen lainsäädäntöön. Tämän johdosta veronkiertodirektiivin maastapoistumisverotusta koskeva 5 artikla on implementoitu Suomen kansalliseen lainsäädäntöön ja direktiivin mukaisia kansallisia säännöksiä on aloitettu soveltamaan Suomessa vuodesta 2020 lähtien. Vaikka EUT:n sekä Suomen kansalliset tuomioistuimet ovat jo vuosien ajan pitäneet ratkaisuissaan Suomen vanhoja maastapoistumisverosäännöksiä SEUT:n turvaaman sijoittautumisvapauden vastaisina, vasta veronkiertodirektiivin asettaman pakon edessä Suomi uudisti kansallista maastapoistumisverotusta koskevaa lainsäädäntöään veronkiertodirektiivin pohjalta. Tutkielman tarkoituksena onkin selvittää, onko maastapoistumisverotusta sääntelevä EVL 51 e § nykyään veronkiertodirektiivin pohjalta tehdyn lakiuudistuksen jälkeen EU-oikeuden (veronkiertodirektiivi, EU:n perusvapaudet, EUT:n oikeuskäytäntö) mukainen. Tämän lisäksi tutkielmassa on tarkoitus selvittää myös, mitkä ovat EVL 51 e §:n uudistuksen mahdolliset vaikutukset maastapoistumisverotukseen Suomessa sekä sovelletaanko EVL 51 e §:ää Suomessa tehokkaammin lakiuudistuksen jälkeen.

Väliyhteisöjä hyödynnetään perinteisesti siirtämällä ja varastoimalla tuloja matalan verotuksen valtioihin tarkoituksena välttää verovelvollisen asuinvaltion verotus. Väliyhteisölain perusidea onkin, että myös verokeidasvaltioon varastoituihin, mutta suomalaisessa määräysvallassa oleviin, tuloihin kohdistuu Suomen verotustason mukainen kokonaisverorasitus. Väliyhteisön tulos voi muodostua myös tappiolliseksi, jolloin esille nousee kysymys väliyhteisön tappion vähennyskelpoisuudesta seuraavien vuosien tulosta sekä omistajanvaihdoksen vaikutuksesta vähennyskelpoisuuden kannalta. Väliyhteisön osakkaan verotus toimitetaan Suomen verolakien mukaan, mutta väliyhteisölaissa ei säännellä kattavasti väliyhteisö tappion vähennysoikeudesta, vaan tappion vähentämistä koskevat kysymykset on jätetty pitkälti oikeuskäytännön varaan. Väliyhteisölaissa ei oteta kantaa omistajanvaihdoksen vaikutukseen väliyhteisön tappioiden vähennyskelpoisuuden kannalta. Korkein hallinto-oikeus on kuitenkin viime vuosina antanut kaksi ratkaisua koskien väliyhteisön tappioiden vähennyskelpoisuutta omistajanvaihdostilanteissa, mikä on selkeyttänyt oikeustilaa. Tutkielmassani tarkastelen tarkemmin ratkaisuissa esitettyjä kannanottoja sekä tulkitsen väliyhteisölain ja Suomen tappiontasausjärjestelmän säännösten soveltamista väliyhteisön tappioihin omistajanvaihdostilanteessa selvittääkseni, minkälainen vaikutus väliyhteisön omistuksessa tapahtuneella muutoksella on uuden osakkaan verotuksen lopputuloksen kannalta. Kysymys väliyhteisön tappioiden vähennyskelpoisuudesta on keskeinen EU-oikeuden sijoittautumisvapauden näkökulmasta, koska lähtökohtaisesti tappioita ei tulisi kohdella eri tavalla vain sen vuoksi, että verovelvollinen on sijoittautunut toiseen jäsenvaltioon. Tutkielmani tarkoitus onkin myös arvioida, miten väliyhteisön tappion vähennyskelpoisuutta tulisi tulkita, jotta lopputulos olisi EU-oikeuden mukainen. Lisäksi tuon tutkielmassani esille nykyistä verotuskäytäntöä sekä nykyisen oikeustilan selkeyttä ja mahdollisesti vielä avoimeksi jääneitä kysymyksiä.