Browsing by Subject "markkinaehtoperiaate"

Siirtohinnoittelu tarkoittaa etuyhteysosapuolten eli käytännössä samaan konserniin kuuluvien konserniyhtiöiden välisten liiketoimien hinnoittelua, jonka perustana on markkinaehtoperiaate. Siirtohinnoittelulla on olennainen vaikutus kansainvälisen konsernin tuloverotukseen sen vaikuttaessa osapuolten verotettaviin tuloihin ja tappioihin. Markkinaehtoperiaatteen mukaan kansainväliseen konserniin kuuluvien yhtiöiden tulisi sisäisissä liiketoimissaan noudattaa ehtoja, joita toisistaan riippumattomat osapuolet noudattaisivat vastaavissa liiketoimissa. Rahoitusliiketoimiin liittyvät siirtohinnoittelukysymykset ovat aiheena ajankohtainen, sillä OECD antoi 11.2.2020 siirtohinnoitteluohjeiden rahoitusliiketoimia koskevan päivityksen, siirtohinnoitteluohjeiden luvun X. Lisäksi sisäiset rahoitustransaktiot ovat tarjonneet mahdollisuuden tehokkaaseen verosuunnitteluun, verotuksen minimointiin ja ne ovat saattaneet toimia välineenä jopa peiteltyyn voitonsiirtoon. Tästä on seurannut se, että eri valtioiden veroviranomaiset ovat herkemmin ottaneet rahoitustransaktioiden siirtohinnoittelun tarkastuksen kohteeksi. Tutkielman tarkoituksena on selvittää, miten kansallinen lainsäädäntömme suhtautuu konsernisuhteesta seuraavaan implisiittiseen tukeen rahoitusliiketoimien siirtohinnoittelussa, kun verotuskäytännön lähtökohtana on vakiintuneesti ollut erillisyhtiöperiaate eli konserniyhtiöiden verotuksellinen kohtelu erillisinä ja itsenäisinä yksikköinä. Implisiittisellä tuella puolestaan viitataan eräänlaiseen passiiviseen etuuteen, joka seuraa yksinomaan konserniin kuulumisesta. Tutkielmassa tarkastellaan erillisyhtiöperiaatetta ja konsernisuhteesta seuraavaa implisiittistä tukea konsernin sisäisten lainatransaktioiden, niiden markkinaehtoisen koron, luottoluokituksen, cash pooling -järjestelyjen sekä takaus- ja vakuusjärjestelyjen näkökulmasta. Lisäksi aihetta analysoidaan yleisemmin konserniverojärjestelmän näkökulmasta. Siirtohinnoitteluohjeiden rahoitusliiketoimia koskevan päivityksen myötä implisiittinen tuki on mahdollista jatkossa ottaa huomioon konserniyhtiön luottokelpoisuuden arvioinnissa, mikäli tapauskohtaiset tosiseikat sen hyödyntämistä tukevat eikä erillisyhtiön luottoluokituksen määrittäminen luotettavasti ole muutoin mahdollista. Implisiittistä tukea koskeva tulkintasuositus poikkeaa vallitsevasta erillisyhtiöperiaatteeseen perustuvasta verotuskäytännöstä ja sitä voidaan Verohallinnon mukaan pitää perustavanlaatuisena uutena tulkintasuosituksena, jota voidaan soveltaa verovuodesta 2020 alkaen.

Siirtohinnoittelussa on pohjimmiltaan kyse tulojen allokoinnista samaan konserniin kuuluvien yhtiöiden välillä. Tämä saattaa rajat ylittävissä tilanteissa herättää huolen veropohjan oikeudenmukaisuudesta kunkin osapuolen kotivaltiossa. Tulojen oikeudenmukaista allokointia koskevaa ongelmaa on lähestytty markkinaehtoperiaatteen kautta. Markkinaehtoperiaate, joka on siirtohinnoittelun käsitteistä keskeisin, on ilmaistu OECD:n malliverosopimuksen tulojen oikaisua koskevassa artiklassa 9 ja sen ydin on, että etuyhteysliiketoimien tulee tapahtua samanlaisissa oloissa kuin riippumattomien osapuolten väliset vastaavanlaiset liiketoimet olisivat tapahtuneet. Eli myös etuyhteysliiketoimintaan liittyvät tuotot jakautuisivat, kuten ne vapailla markkinoilla jakautuisivat. Joskus etuyhteysosapuolien antaman liiketoimen muodon ei katsota vastaavan sitä, mitä tosiasiassa osapuolten välillä on tapahtunut. Tällöin nousee esiin kysymys liiketoimen uudelleenluokittelun mahdollisuudesta verotusta varten. Tässä tutkimuksessa pyritään lainopin tulkinnan ja systematisoinnin avulla selvittämään, mitä tarkoitetaan liiketoimen uudelleenluokittelulla, missä tilanteissa uudelleenluokittelu voi tulla kyseeseen, millä perusteella uudelleenluokittelu on mahdollista ja millaisia ongelmia uudelleenluokittelu voi aiheuttaa. Tutkimuksessa termejä uudelleenluokittelu ja uudelleenluonnehdinta käytetään samassa merkityksessä. Lähdemateriaalina tutkimuksessa käytetään kansainvälisen ja kansallisen kirjallisuuden lisäksi erityisesti OECD:n malliverosopimusta kommentaareineen sekä OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden eri versioita. Iso merkitys on myös KHO:n oikeuskäytännöllä. Kansallisessa lainsäädännössä markkinaehtoperiaate on ilmaistu VML 31 §:n siirtohinnoitteluoikaisua käsittelevässä säännöksessä. Mikäli havaitaan, että liiketoimen osapuolet eivät ole toimineet markkinaehtoisesti, tulee kyseeseen siirtohinnoitteluoikaisu markkinaehtoiseen tasoon saakka. OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa on kuvattu tarkemmin, miten liiketoimien markkinaehtoisuudesta voidaan varmistua. Tähän kuuluu liiketoimien täsmällinen tunnistaminen sen osapuolien toimintojen, varojen ja riskien kautta sekä vertailukelpoisten liiketoimien identifioiminen ja vertailu OECD:n määrittämien siirtohinnoittelumenetelmien kautta. Kansallisen vero-oikeuden legaliteettiperiaatteen mukaan verotuksen tulee perustua kansalliseen lainsäädäntöön. Toki EU-oikeuden vaikutukset esimerkiksi perusoikeuksien rajoittamisen kiellon kautta tulee huomioida. Mutta oikeusvarmuuden ja ennustettavuuden nimissä ratkaisutoiminnan tulee perustua kansallisiin lainsäännöksiin sekä niiden sanamuodon mukaiseen tulkintaan. OECD:n mukaan sen siirtohinnoitteluohjeilla on markkinaehtoperiaatteen tulkinnassa iso rooli. Tämä merkitys on vahvistettu myös kansallisessa oikeuskäytännössä, vaikka siirtohinnoitteluohjeet kansallisen oikeuslähdeopin mukaan katsotaan vain sallituiksi oikeuslähteiksi. Näin ollen siirtohinnoitteluohjeista saadaan tulkinta-apua myös VML 31 §:n soveltamisalalla. OECD:n siirtohinnoitteluohjeet sallivat liiketoimen uudelleenluokittelun, mutta vain poikkeustilanteissa ja mikäli liiketoimen taloudellisesti merkittävät ominaisuudet eroavat siitä, miten riippumattomat osapuolet olisivat liiketoimen järjestäneet. Vuoden 2017 päivityksessä uudelleenluokittelu oli nimetty liiketoimen sivuuttamiseksi. Kyseinen päivitys myös täsmensi liiketoimen täsmällisen tunnistamisen käsitystä ja vahvisti periaatetta, jonka mukaan verovelvollisen liiketoimelle antama rakenne tulee ottaa markkinaehtoisuuden tarkastelun pohjaksi. KHO on oikeuskäytännössään vahvistanut, ettei VML 31 § salli liiketoimen uudelleenluokittelua, vaikka liiketoimen täsmällinen tunnistaminen sen perusteella on kyllä mahdollista. Liiketoimen täsmällisen tunnistamisen ympärillä on ollut paljon keskustelua, sillä on katsottu, että sen kautta on todellisuudessa laajennettu uudelleenluokittelun alaa. Aiemmissa siirtohinnoitteluohjeissa uudelleenluokittelu oli mahdollista, mikäli liiketoimen muoto erosi sen tosiasiallisesta sisällöstä. Nyt tämän seikan perusteella oikaisu olisi mahdollista liiketoimen täsmällisen tunnistamisen varjolla. Tätä rajanvetoa VML 31 §:n salliman liiketoimen tunnistamisen ja kieltämän liiketoimen uudelleenluokittelun osalta on yritetty oikeuskäytännössä täsmentää. Vielä siinä ei ole yksiselitteisesti onnistuttu, vaan raja on edelleen häilyvä.

Siirtohinnoittelu tarkoittaa toisiinsa etuyhteydessä olevien osapuolten välisten liiketoimien hinnoittelua. Siirtohinnoittelu perustuu markkinaehtoperiaatteelle, jonka mukaan konserniyhtiöiden välisissä liiketoimissa käytettävien hintojen tulee vastata hintoja, joita toisistaan riippumattomat osapuolet käyttäisivät vertailukelpoisessa tilanteessa. Yksi keskeisimmistä siirtohinnoittelua koskevista tulkintaohjeistuksista ovat OECD:n julkaisemat siirtohinnoitteluohjeet. Vuoteen 2020 asti ohjeissa ei ollut otettu kantaa konsernin sisäisten rahoitusliiketoimien markkinaehtoisuuden arviointiin. 11.2.2020 OECD julkaisi kauan odotetut rahoitusliiketoimia koskevat siirtohinnoitteluohjeet, joissa on annettu tarkempia ohjeita muun muassa konsernin sisäisten lainojen markkinaehtoisuuden arviointiin. Tutkielman tarkoituksena on selvittää, millä tavoin etuyhteydessä olevien osapuolten välisten lainojen markkinaehtoinen hinta määritellään. Lisäksi tarkastellaan sitä, onko konserniin kuulumisella merkitystä markkinaehtoista korkotasoa määritettäessä. Asia on ajankohtainen, koska uudet rahoitusliiketoimia koskevat siirtohinnoitteluohjeet ovat tuoneet joitain muutoksia Suomen siirtohinnoittelua koskeviin tulkintakäytäntöihin. Aikaisemmin Suomessa on sovellettu melko tiukasti erillisyhtiöperiaatteen mukaista tulkintaa. Uusissa rahoitusliiketoimia koskevissa siirtohinnoitteluohjeissa konsernisuhteelle on kuitenkin annettu merkitystä joissakin tilanteissa. Kyse on perustavanlaatuisesta uudesta tulkintasuosituksesta. Tutkielmassa konsernin sisäisten lainojen markkinaehtoisuutta on lähdetty tarkastelemaan painottaen niitä muutoksia, joita OECD:n rahoitusliiketoimia koskevat siirtohinnoitteluohjeet ovat tuoneet. Koska uudet ohjeistukset ovat muuttaneet suomen tulkintakäytäntöä koskien erillisyhtiöperiaatetta, myös kyseisen periaatteen asemaa Suomessa on käsitelty lyhyesti. Erillisyhtiöperiaatteella on ollut Suomessa vahva asema, mutta uusien siirtohinnoitteluohjeiden ja oikeuskäytännön myötä tämän aseman uudelleentarkastelu on perusteltua.

Toisiinsa etuyhteydessä olevien verovelvollisten välisessä kansainvälisessä kaupassa käytetään siirtohinnoittelua, jolla pyritään määrittämään tälle kaupalle markkinaehtoinen hinta niin, että näiden eri valtioissa toimivien verovelvollisten tulot kohdistuvat verotuksellisesti oikein eri valtioiden välillä. Mikäli tällaista hintaa joudutaan jälkikäteen oikaisemaan, koska se ei vastannut markkinaehtoisuuden vaatimuksia, voi tällä oikaisulla olla tietyin edellytyksin arvonlisäverovaikutuksia. Tutkielmassa käydään läpi siirtohinnoitteluun ja arvonlisäverotukseen liittyvää kansainvälistä ja kansallista lainsäädäntöä, aihetta tutkinutta oikeuskirjallisuutta sekä EU-jäsenvaltioiden kansallista ja tulevaa EU-oikeuskäytäntöä. Tutkielmassa käytetään menetelmänä pääosin lainoppia, mutta myös oikeusvertailua. Koska siirtohinnoitteluoikaisun arvonlisäverollisuus on fiskaalisesti mielenkiintoista ainoastaan tilanteissa, joissa molemmilla osapuolilla ei ole täyttä arvonlisäveron vähennysoikeutta, tutkielma keskittyy tarkastelemaan tällaisia tilanteita. Siirtohinnoitteluoikaisun arvonlisäverovaikutusten oikeustila on EU-alueella hyvin harmonisoimatonta, ja sitä koskevat tulkinnat vaihtelevat niin jäsenvaltioiden lainsäädännössä kuin oikeuskirjallisuudessa esitetyissä tulkinnoissakin keskenään merkittävästi. Keskeinen tulkintaongelma liittyy siihen, voidaanko siirtohinnoitteluoikaisua pitää arvonlisäverotuksessa tarkoitettuna vastikkeena. Se, minkälainen siirtohinnoitteluoikaisun tulee olla tyypiltään ja mitä menetelmää siirtohinnan määrittämiseksi on voitu käyttää, jotta vastikkeellisuuden edellytykset täyttyvät, on monesti epäselvää. On kuitenkin selvää, että nykyisellään lukuisissa jäsenvaltioissa siirtohinnoitteluoikaisulla voi olla vaikutusta maksettavan tai palautettavan arvonlisäveron määrään. Tutkielmassa systematisoidaan ja tulkitaan näitä aspekteja koskevia kannanottoja, ratkaisuja ja käytäntöjä, joista pyritään hahmottelemaan, milloin tapauskohtaisesti voidaan odottaa, että siirtohinnoitteluoikaisua käsitellään arvonlisäverollisena. Tämä tarkastelu on korostuneen yksilöllistä kutakin tapausta erikseen tarkastellessa. Euroopan unionin tuomioistuimelle on jätetty siirtohinnoitteluoikaisun arvonlisäverovaikutuksia koskeva ennakkoratkaisupyyntö, johon saataneen ratkaisu kuluvan tai seuraavan vuoden aikana. Tämä ratkaisu tullee selkeyttämään nykyistä epäselvää oikeustilaa, ja harmonisoimaan lainsäädäntöä EU-alueella.