Browsing by Subject "siirtohinnoittelu"

Tutkielman tarkoituksena on selvittää etuyhteysliiketoimen tunnistamisen ja uudelleenluonnehdinnan välistä rajanvetoa Suomen vero-oikeudessa. Kysymys voidaan muotoilla myös siten, mitkä viranomaisten toimet voidaan katsoa olevan sallittua liiketoimen tunnistamista, ja mitkä kiellettyä uudelleenluonnehdintaa. Tutkielma on kirjallisuuskatsaus, ja kysymystä tarkastellaan pääasiassa Korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännön pohjalta. Uudelleenluonnehdinnan kielto vahvistettiin ensimmäisen kerran KHO:n ratkaisussa KHO 2014:119, jossa oli kyse vieraan pääoman ehtoisen lainan luonnehtimisesta omaksi pääomaksi. Tämän jälkeen KHO ei ole suoranaisesti viitannut ratkaisuissaan uudelleenluonnehdinnan kieltoon ennen tapausta KHO 2020:34. Kyseisessä tapauksessa oli kyse konsernin rahoitusjärjestelyn uudelleenluonnehdinnasta ja sivuuttamista, ja KHO katsoi, ettei VML 31 § mahdollista sitä. Tutkielmassa käydään läpi myös muita KHO:n ennakkoratkaisuja koskien uudelleenluonnehdintaa. Näiden oikeustapausten sekä oikeuskirjallisuuden ja tieteellisten artikkeleiden pohjalta pyritään muodostamaan prejudikaattisääntöjä, jotka selventäisivät etuyhteysliiketoimen tunnistamisen ja uudelleenluonnehdinnan välistä rajanvetoa.

Siirtohinnoittelussa on pohjimmiltaan kyse tulojen allokoinnista samaan konserniin kuuluvien yhtiöiden välillä. Tämä saattaa rajat ylittävissä tilanteissa herättää huolen veropohjan oikeudenmukaisuudesta kunkin osapuolen kotivaltiossa. Tulojen oikeudenmukaista allokointia koskevaa ongelmaa on lähestytty markkinaehtoperiaatteen kautta. Markkinaehtoperiaate, joka on siirtohinnoittelun käsitteistä keskeisin, on ilmaistu OECD:n malliverosopimuksen tulojen oikaisua koskevassa artiklassa 9 ja sen ydin on, että etuyhteysliiketoimien tulee tapahtua samanlaisissa oloissa kuin riippumattomien osapuolten väliset vastaavanlaiset liiketoimet olisivat tapahtuneet. Eli myös etuyhteysliiketoimintaan liittyvät tuotot jakautuisivat, kuten ne vapailla markkinoilla jakautuisivat. Joskus etuyhteysosapuolien antaman liiketoimen muodon ei katsota vastaavan sitä, mitä tosiasiassa osapuolten välillä on tapahtunut. Tällöin nousee esiin kysymys liiketoimen uudelleenluokittelun mahdollisuudesta verotusta varten. Tässä tutkimuksessa pyritään lainopin tulkinnan ja systematisoinnin avulla selvittämään, mitä tarkoitetaan liiketoimen uudelleenluokittelulla, missä tilanteissa uudelleenluokittelu voi tulla kyseeseen, millä perusteella uudelleenluokittelu on mahdollista ja millaisia ongelmia uudelleenluokittelu voi aiheuttaa. Tutkimuksessa termejä uudelleenluokittelu ja uudelleenluonnehdinta käytetään samassa merkityksessä. Lähdemateriaalina tutkimuksessa käytetään kansainvälisen ja kansallisen kirjallisuuden lisäksi erityisesti OECD:n malliverosopimusta kommentaareineen sekä OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden eri versioita. Iso merkitys on myös KHO:n oikeuskäytännöllä. Kansallisessa lainsäädännössä markkinaehtoperiaate on ilmaistu VML 31 §:n siirtohinnoitteluoikaisua käsittelevässä säännöksessä. Mikäli havaitaan, että liiketoimen osapuolet eivät ole toimineet markkinaehtoisesti, tulee kyseeseen siirtohinnoitteluoikaisu markkinaehtoiseen tasoon saakka. OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa on kuvattu tarkemmin, miten liiketoimien markkinaehtoisuudesta voidaan varmistua. Tähän kuuluu liiketoimien täsmällinen tunnistaminen sen osapuolien toimintojen, varojen ja riskien kautta sekä vertailukelpoisten liiketoimien identifioiminen ja vertailu OECD:n määrittämien siirtohinnoittelumenetelmien kautta. Kansallisen vero-oikeuden legaliteettiperiaatteen mukaan verotuksen tulee perustua kansalliseen lainsäädäntöön. Toki EU-oikeuden vaikutukset esimerkiksi perusoikeuksien rajoittamisen kiellon kautta tulee huomioida. Mutta oikeusvarmuuden ja ennustettavuuden nimissä ratkaisutoiminnan tulee perustua kansallisiin lainsäännöksiin sekä niiden sanamuodon mukaiseen tulkintaan. OECD:n mukaan sen siirtohinnoitteluohjeilla on markkinaehtoperiaatteen tulkinnassa iso rooli. Tämä merkitys on vahvistettu myös kansallisessa oikeuskäytännössä, vaikka siirtohinnoitteluohjeet kansallisen oikeuslähdeopin mukaan katsotaan vain sallituiksi oikeuslähteiksi. Näin ollen siirtohinnoitteluohjeista saadaan tulkinta-apua myös VML 31 §:n soveltamisalalla. OECD:n siirtohinnoitteluohjeet sallivat liiketoimen uudelleenluokittelun, mutta vain poikkeustilanteissa ja mikäli liiketoimen taloudellisesti merkittävät ominaisuudet eroavat siitä, miten riippumattomat osapuolet olisivat liiketoimen järjestäneet. Vuoden 2017 päivityksessä uudelleenluokittelu oli nimetty liiketoimen sivuuttamiseksi. Kyseinen päivitys myös täsmensi liiketoimen täsmällisen tunnistamisen käsitystä ja vahvisti periaatetta, jonka mukaan verovelvollisen liiketoimelle antama rakenne tulee ottaa markkinaehtoisuuden tarkastelun pohjaksi. KHO on oikeuskäytännössään vahvistanut, ettei VML 31 § salli liiketoimen uudelleenluokittelua, vaikka liiketoimen täsmällinen tunnistaminen sen perusteella on kyllä mahdollista. Liiketoimen täsmällisen tunnistamisen ympärillä on ollut paljon keskustelua, sillä on katsottu, että sen kautta on todellisuudessa laajennettu uudelleenluokittelun alaa. Aiemmissa siirtohinnoitteluohjeissa uudelleenluokittelu oli mahdollista, mikäli liiketoimen muoto erosi sen tosiasiallisesta sisällöstä. Nyt tämän seikan perusteella oikaisu olisi mahdollista liiketoimen täsmällisen tunnistamisen varjolla. Tätä rajanvetoa VML 31 §:n salliman liiketoimen tunnistamisen ja kieltämän liiketoimen uudelleenluokittelun osalta on yritetty oikeuskäytännössä täsmentää. Vielä siinä ei ole yksiselitteisesti onnistuttu, vaan raja on edelleen häilyvä.

VML 31 §:n uudet liiketoimen määrittämistä ja sivuuttamista koskevat momentit astuivat voimaan 1.1.2022. Säännöstä uudistettiin, koska oikeuskäytännössä oli linjattu, ettei liiketoimen sivuuttaminen ja uudelleen luonnehdinta olleet mahdollisia uudistusta edeltäneen VML 31 §:n soveltamisalalla. OECD:n siirtohinnoitteluohjetta ei siten voitu hyödyntää sellaisenaan ja tämän vuoksi Suomen oli tehtävä oman lainsäädäntönsä vastaisia vastaoikaisuja OECD:n malliverosopimuksen 9 artiklan mukaisessa vastaoikaisumenettelyssä. Tämä johti siihen, että Suomi menetti verotuloja. Uudistuksen tavoitteena olikin mahdollistaa liiketoimen sivuuttaminen ja uudelleen luonnehdinta sekä yhdenmukaistaa Suomen lainsäädäntö OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kanssa. Lisäksi tavoitteena on poistaa vastaoikaisumenettelyssä ilmenneet ongelmat sekä parantaa verotuksen ennakoitavuutta ja suomalaisten veroviranomaisten mahdollisuuksia verovalvontaan. VML 31 §:n uudistusta, erityisesti liiketoimen sivuuttamista koskevaa VML 31.3 §:ää, on kritisoitu siitä, ettei se vastaa legaliteettiperiaatteen vero-oikeudelliselle sääntelylle asettamia vaatimuksia, eikä siinä ole huomioitu riittävällä tasolla verovelvollisen oikeusturvaa. Koska VML 31.3 § mahdollistaa verovelvollisen määrittelemän liiketoimen sivuuttamisen ja korvaamisen toisella liiketoimella, on erityisen tärkeää, että verovelvollisen oikeusturva on huomioitu riittävällä tasolla. Vero-oikeudessa legaliteettiperiaate myös edellyttää, että liiketoimen sivuuttamisesta säädetään lailla, josta käy ilmi verovelvollisuuden ja veron suuruuden perusteet sekä jossa säädetään verovelvollisen oikeusturvasta. Koska käytännössä VML 31.3 §:ssä veron perusteet ilmenevät lain ulkopuolisista lähteistä, kuten OECD:n siirtohinnoitteluohjeista, ja säännöksessä on hyvin tulkinnanvaraisia käsitteitä, kuten taloudellisesti järkevä toiminta, tutkielmassa tarkastellaan, miten VML 31.3 §:n soveltaminen tosiasiassa vaikuttaa verovelvollisen oikeusturvaan. Tutkielmassa käsitellään VML 31.3 §:n vaikutuksia verovelvollisen oikeusturvaan tarkastelemalla, kuinka liiketoimen sivuuttamista koskeva sääntely täyttää legaliteettiperiaatteen vaatimukset. Lisäksi tarkastellaan, kuinka hyvin säännöksen soveltaminen on ennakoitavissa ja kuinka hyvin säännöstä koskeva prosessi turvaa verovelvollisen oikeusturvaa. Tutkielmassa myös arvioidaan lyhyesti liiketoimen sivuuttamisen soveltamistilanteita ja säännöksen vaikutuksia yritystoimintaan, Suomen verotukselliseen kilpailukykyyn ja työllisyyteen. Tutkielma osoittaa, että tosiasiassa VML 31.3 §:n soveltaminen heikentää verovelvollisen oikeusturvaa verrattuna uudistusta edeltäneeseen siirtohinnoitteluoikaisusäännökseen. Lisäksi VML 31.3 § ei täytä legaliteettiperiaatteen vero-oikeudelliselle sääntelylle asettamia vaatimuksia. VML 31.3 § on heikosti ennakoitavissa oleva säännös, jonka tarkat soveltamistilanteet varmistuvat vasta verotus- ja oikeuskäytännön muodostumisen myötä.

Toisiinsa etuyhteydessä olevien verovelvollisten välisessä kansainvälisessä kaupassa käytetään siirtohinnoittelua, jolla pyritään määrittämään tälle kaupalle markkinaehtoinen hinta niin, että näiden eri valtioissa toimivien verovelvollisten tulot kohdistuvat verotuksellisesti oikein eri valtioiden välillä. Mikäli tällaista hintaa joudutaan jälkikäteen oikaisemaan, koska se ei vastannut markkinaehtoisuuden vaatimuksia, voi tällä oikaisulla olla tietyin edellytyksin arvonlisäverovaikutuksia. Tutkielmassa käydään läpi siirtohinnoitteluun ja arvonlisäverotukseen liittyvää kansainvälistä ja kansallista lainsäädäntöä, aihetta tutkinutta oikeuskirjallisuutta sekä EU-jäsenvaltioiden kansallista ja tulevaa EU-oikeuskäytäntöä. Tutkielmassa käytetään menetelmänä pääosin lainoppia, mutta myös oikeusvertailua. Koska siirtohinnoitteluoikaisun arvonlisäverollisuus on fiskaalisesti mielenkiintoista ainoastaan tilanteissa, joissa molemmilla osapuolilla ei ole täyttä arvonlisäveron vähennysoikeutta, tutkielma keskittyy tarkastelemaan tällaisia tilanteita. Siirtohinnoitteluoikaisun arvonlisäverovaikutusten oikeustila on EU-alueella hyvin harmonisoimatonta, ja sitä koskevat tulkinnat vaihtelevat niin jäsenvaltioiden lainsäädännössä kuin oikeuskirjallisuudessa esitetyissä tulkinnoissakin keskenään merkittävästi. Keskeinen tulkintaongelma liittyy siihen, voidaanko siirtohinnoitteluoikaisua pitää arvonlisäverotuksessa tarkoitettuna vastikkeena. Se, minkälainen siirtohinnoitteluoikaisun tulee olla tyypiltään ja mitä menetelmää siirtohinnan määrittämiseksi on voitu käyttää, jotta vastikkeellisuuden edellytykset täyttyvät, on monesti epäselvää. On kuitenkin selvää, että nykyisellään lukuisissa jäsenvaltioissa siirtohinnoitteluoikaisulla voi olla vaikutusta maksettavan tai palautettavan arvonlisäveron määrään. Tutkielmassa systematisoidaan ja tulkitaan näitä aspekteja koskevia kannanottoja, ratkaisuja ja käytäntöjä, joista pyritään hahmottelemaan, milloin tapauskohtaisesti voidaan odottaa, että siirtohinnoitteluoikaisua käsitellään arvonlisäverollisena. Tämä tarkastelu on korostuneen yksilöllistä kutakin tapausta erikseen tarkastellessa. Euroopan unionin tuomioistuimelle on jätetty siirtohinnoitteluoikaisun arvonlisäverovaikutuksia koskeva ennakkoratkaisupyyntö, johon saataneen ratkaisu kuluvan tai seuraavan vuoden aikana. Tämä ratkaisu tullee selkeyttämään nykyistä epäselvää oikeustilaa, ja harmonisoimaan lainsäädäntöä EU-alueella.