Browsing by discipline "Fiscal law"

Suomessa on pohdittu kaivosvero – nimisen lisäveron säätämistä, erityisesti Talvivaaran onnettomuuksien jälkeen. Veroa puolustetaan muun muassa ympäristövaikutusten ja uusiutumattomien luonnonvarojen niukkuuden takia. Kaivosteollisuudessa toimivia ulkomaalaisia yrityksiä myös kritisoidaan siitä, että ne tulevat louhimaan Suomeen kansallisuusvarallisuutta. Tällä hetkellä Suomessa ei kerätä erillistä kaivosveroa, mutta kaivosyritykset maksavat edelleen veroja samoin perustein, kuin muutkin yritykset. Tutkielmassa tarkastellaan kaivosten veroja, perehtymällä Kittilän Suurikuusikon kultakaivoksen ja Pyhäsalmi Mine Oy:n maksamiin yhteisö, - ja muihin veroihin, sekä toimintaan liittyviin maksuihin. Maanomistajille maksettavien korvauksien määrästä on ollut myös pohdintaa, sillä Suomessa mineraalien omistusta ei ole määritelty valtiolle tai maanomistajalle, vaan valtausjärjestelmän perusteella löytäjälle. Valtausjärjestelmä myöntää mineraalien hyödyntämisoikeuden löytäjälle. Ennen varsinaisen kaivostoiminnan, tai sitä edeltävän malminetsinnän aloittamista, tarvitaan kuitenkin Turvallisuus - ja kemikaaliviraston, eli Tukesin myöntämä varauspäätös alueesta. Suomessa Maanomistajakorvaukset ovat varsin korkeita verrattuna Ruotsiin, joka on Suomeen verraten suuri kaivosmaa, tai muihin Pohjoismaihin, minkä takia on outoa, että edelleen pohditaan korvausten korottamista. Ruotsissa mineraalien omistus määritellään laissa erikseen mainittujen mineraalien kohdalla valtiolle, jolloin muut mineraalit omistaa maanomistaja. Tutkielmassa pyritään antamaan kuvaus kaivostoiminnan harjoittamisesta Suomessa, sekä kaivostoiminnan aiheuttamista haitoista ja verrataan niitä sen aikaansaamiin etuihin, kuten työllistämisvaikutuksiin. Kansainvälisen näkökulman perusteella on helpompi vertailla Suomessa maksettavia, yritysten veroja maailmalla voimassa oleviin yritys, - rojalti, - ja kaivosverosäännöksiin. Tarkasteluun on valittu Indonesia, Puola, Ruotsi, Australia, Kanada sekä mainintoja esimerkiksi Filippiineillä kaivostoiminnassa käytössä olevista Mineral Production Sharing - sopimuksista. Lähdekirjallisuuden tueksi tutkielmassa on käytetty haastatteluja. Haastateltavina ovat olleet muun muassa kansanedustajia ja kaivosalan ammattilaisia. Tutkimuksessa pyritään antamaan myös käsitys mahdollisesti säädettävän kaivosveron vaikutuksista. Kaivosteollisuudessa Suomessa suurin osa toimijoista ovat ulkomaalaisia, sillä kotimaisilla yrityksillä ei ole ollut riittävän pitkäjänteistä rahoitustoimintaa. Tutkimuksen perusteella kaivosveron säätämisen myötä valtio saisi lyhytaikaisesti enemmän verotuloja, mutta samaan aikaan investointihalukkuus kaivosalalla todennäköisesti vähenisi, jolloin verontuotto voisi olla tosiasiassa vähäinen.

Verotuksen ennakkoratkaisulla veroviranomainen kertoo sitovasti verovelvollisen hakemuksesta, miten se tulee verotusta toimitettaessa menettelemään kysymyksen kohteena olevassa asiassa. Ennakkoratkaisujen myöntäminen parantaa verovelvollisen oikeusvarmuutta ja on yleisesti hyväksytty käytäntö verotuksessa. Ennakkoratkaisut on kuitenkin liitetty myös haitalliseen verokilpailuun, koska Euroopan unionin (EU) jäsenmaat ovat myöntäneet niiden avulla valikoiduille yrityksille suuria veroetuja, joilla valtiot ovat houkutelleet yrityksiä sijoittautumaan alueelleen. Ongelmalliset ennakkoratkaisut ovat aiheuttaneet valtioiden veropohjien rapautumista ja menettely on luonut epätasapuolisen kilpailuasetelman yritysten välille. Tutkielma käsittelee haitallisen verokilpailun torjumista kansainvälisen tietojenvaihdon avulla. Tutkielman aiheena on verotuksen ennakkoratkaisuja koskeva tietojenvaihto Euroopan unionissa. Tietojenvaihto on lisääntynyt merkittävästi kahden suuren uudistuksen, Taloudellisen kehityksen ja yhteistyön järjestön OECD:n Base Erosion and Profit Shifting -projektin (BEPS-projekti) ja EU:n verotuksen avoimuutta lisäävän toimenpidepaketin, seurauksena. Tutkielma käsittelee tietojenvaihdon sisältöä, syitä ja vaikutuksia. BEPS-projektin toimenpideraportti 5 luo perustan ennakkoratkaisuja koskevalle tietojenvaihdolle projektiin sitoutuneissa maissa. Valtioiden välisen tietojenvaihdon piiriin kuuluvat toimenpideraportissa luodun kehyksen mukaan kaikki ratkaisut, joiden puuttuminen tietojenvaihdosta voisi luoda uhkaa veropohjan rapautumisesta tai voiton siirrosta. Tietojenvaihdon piiriin tulee kuusi verotusratkaisujen luokkaa. BEPS-toimenpideraportti ei ole oikeudellisesti sitova. EU:n verotuksen avoimuutta lisäävän toimenpidepaketin sisälsi virka-apudirektiivin muuttamiseen, niin että siihen lisättiin velvoite pakolliseen ja automaattiseen tietojenvaihtoon ennakkoratkaisuista Euroopan unionin sisällä. Direktiivi velvoittaa jäsenvaltiot vaihtamaan automaattisesti tietoja sellaisista ennakkoratkaisuista ja ennakkohinnoittelusopimuksista, jotka liittyvät rajatylittäviin tilanteisiin. EU:n sisällä muutoksessa on kyse niin kutsutun malliohjeen suosituksen vaihtamisesta oikeudellisesti sitovaan velvoitteeseen. Käytännössä uudistukset tarkoittavat, että tietoja EU:n sisällä vaihdetaan pääasiallisesti virka-apudirektiivin mukaisesti ja EU:n ulkopuolelle tietoja välitetään ja niitä saadaan sieltä BEPS-toimenpideraportin mukaisesti. Ennakkoratkaisuja koskevan tietojenvaihdon tavoitteena on lisätä verotuksen läpinäkyvyyttä. Tavoitteena on, että valtioilla olisi käytössä tietoa, jonka avulla ne voisivat reagoida verotulojen menetykseen johtaviin tilanteisiin. BEPS-toimenpideraportin mukainen tietojenvaihto lisää toimiessaan tavoiteltua läpinäkyvyyttä valtioiden välillä ja mahdollistaa sen että haitallinen verokilpailu ja aggressiivinen verokilpailu tulevat esiin. Tietojenvaihdon kuusi veroratkaisujen luokkaa kattavat haitallisen verokilpailun näkökulmasta ongelmallisimmat ratkaisut. Läpinäkyvyyden laajamittainen toteutuminen on kuitenkin epävarmaa. Raportista voi tulkita, että kyseessä on poliittinen kompromissi ja valtioille jää tulkinnanvaraa tietojenvaihdon toteuttamisessa. Ongelmalliseksi voi osoittautua myös toimenpideraportti 5:n oikeudellinen luonne suosituksena, koska raportti itsessään ei ole oikeudellisesti sitova. OECD:n haitallisen verokilpailun foorumilla ei ole mandaattia määrätä sanktioita valtiolle, joka ei sitoumuksista huolimatta implementoi toimenpiteitä, ei toteuta tietojenvaihtoa tai toteuttaa sen puutteellisesti. EU:n sisäinen tietojenvaihto koskee laajempaa osaa ratkaisuista kuin BEPS-projektin toimenpideraportin mukainen tietojenvaihto. Direktiivissä ei erotella toimenpideraportin tavoin tiettyjä ratkaisujen luokkia, joita vaihto koskee, vaan vaihdettavaksi tulevat kaikki rajatylittäviä tilanteita koskevat ennakkoratkaisut. Oikeudellisesti sitova tietojenvaihto jättää valtioille selvästi vähemmän harkinnanvaraa siinä, kuuluuko ratkaisu tietojenvaihdon piiriin, jolloin tietojenvaihdosta tulee todennäköisesti tehokkaampaa. Sisämarkkinoita ajatellen olisi voinut olla perustellumpi vaihtoehto sisällyttää kaikki ennakkoratkaisut tietojenvaihtoon, koska myös valtion sisäisillä liiketoimilla on vaikutuksia sisämarkkinoilla. Sekä BEPS-projektin mukaista että EU:n sisäistä tietojenvaihtoa on syytä arvioida, kunhan siitä on saatu tarpeeksi kokemusta, jotta sitä voidaan tarpeen vaatiessa kehittää.

Urheiluesiintymiseen ja sen oheistoimintoihin liittyy aktiviteetteja, jotka voivat verotuksen näkökulmasta täyttää niin yritystoiminnan, työsopimuksen kuin aineettomien oikeuksien luovuttamisenkin tunnusmerkistön. Kansainvälisen urheilijan kannalta verosopimusoikeudellisella asuinpaikalla on korostunut merkitys verotusoikeuden kohdistumiseen. Monessa maassa urheilevien asuinpaikan määrittämisessä voi ilmetä tulkinnanvaraisuuksia, sillä urheilijalla voi olla erilaisia siteitä eri valtioihin. Kansainvälisestä oikeuskäytännöstä on luettavissa, että selkeät painopistealueet vero-oikeudellisen asuinvaltion määrittämisessä liittyvät perheellisten ja taloudellisten siteiden muodostumiseen. Suomen verolainsäädännössä täällä yleisesti verovelvollinen urheilija rinnastetaan tuloverotuksessa usein monella tavalla tavalliseen työntekijään. Urheilijan esiintymisestään saamat suoritukset ovat ennakonpidätyksen ja progressiivisen tuloverotuksen alaista tuloa. OECD:n malliverosopimuksen 17 artiklan soveltaminen on yksiselitteistä urheiluesiintymiseen liittyvän palkkion tai menestymisen myötä saatujen palkintojen kohdalla. Tällöin 17 artikla soveltuu, koska urheilija saa tuloa, jolla on suora ja välitön yhteys kyseiseen urheilusuoritukseen. Sen sijaan tulkinnallisempia tilanteita aiheuttavat urheilusuorituksen kannalta liitännäiset suoritukset ja niistä kertyvät tulot. ns. image rights-sopimusten osalta rajanveto malliverosopimuksen 7, 12 ja 17 artiklojen soveltamisalojen rajoista on kansainvälisessä oikeuskäytännössä kirjavaa. Yleisenä johtopäätöksenä voidaan todeta, että tulo, joka perustuu tietyn tuotteen menekkiin, on helpoiten tulkittavissa rojalteja koskevan 12 artiklan soveltamisalaan kuuluvaksi. Sen sijaan aineettomien oikeuksien antaminen erilaisia mainostamistilaisuuksia varten saattaa helpommin täyttää 7 artiklan liiketuloa koskevat kriteerit. Urheilijan toimintojen yhtiöittämisessä vero-oikeudellisesti tulkinnallista on yhtiömuodon ja tosiasiallisen toiminnan välinen ristiriita tilanteissa, joissa urheilutoiminta ei täytä yritystoiminnan tunnusmerkkejä. Tällaisissa tilanteissa yhtiörakenne usein ohitetaan yleisen veronkiertosäännöksen1 turvin. Yhtiöittäminen voi tulla kyseeseen lähinnä tilanteissa, joissa urheilijan toiminta täyttää yritystoiminnan tunnusmerkit pääomariskistä, toimitiloista, henkilökunnasta, yms. Urheiluesiintymisestä saatu palkkio on arvonlisäverolain 45 §:n mukaisesti vapautettu arvonlisäverosta. Urheilijalle voi kuitenkin syntyä arvonlisäveron tilitysvelvollisuus varsinaisen urheilun ohella harjoitettavasta oheistoiminnasta sekä sponsorisopimuksista. Urheilijan tarjoamat muut palvelut, esimerkiksi urheiluopetus tai sponsorille luovutettava markkinointipalvelu, kuuluvat arvonlisäverolain soveltamisalaan, mikäli urheilija harjoittaa niitä liiketoiminnan muodossa.

OECD:n BEPS-hanke voidaan nähdä käytäntöjen ja tulkintojen merkittävänä kiristyksenä kansainvälisen verotuksen alalla. Hankkeen johdosta myös kaksinkertaisen verotuksen ja veroriitojen odotetaan lisääntyvän merkittävästi. Kaksinkertainen verotus ja veroriitojen uhka on omiaan vaikuttamaan negatiivisesti kansallisvaltioiden rajat ylittävään liiketoimintaan. Rajat ylittävän liiketoiminnan toimintaedellytyksistä huolehtiakseen sekä EU että OECD ovat pyrkineet parantamaan kansainvälisillä markkinoilla toimivien yritysten sekä yksityisten henkilöiden oikeussuojakeinoja. Toimenpiteistä merkittävimpänä voitaneen pitää pakottavan välimiesmenettelyn käytön laajenemista EU:n jäsenvaltioiden keskuudessa unohtamatta kuitenkaan OECD:n toimesta tehtyjä uudistuksia. Historiallisesti Euroopan unionin alueella pakottava välimiesmenettely on ollut osa kansainvälisten veroriitojen ratkaisumekanismeja ainoastaan ns. arbitraatioyleissopimuksen (90/436/ETY) soveltamisalalla. Yleissopimusta ei voida pitää onnistuneena ratkaisuna mm. soveltamisalaansa ja määräaikoihin liittyvien puutteidensa johdosta. Kansainvälisten veroriitojen ratkaisumekanismit näkivät 2010-luvun jälkimmäisellä puoliskolla merkittäviä kehitysaskelia OECD:n BEPS-hankkeen mukaisten toimenpiteiden seurauksena. Marraskuussa 2016 julkaistu ns. monenkeskinen yleissopimus, jolla innovatiivisesti muutettiin koko laajaa verosopimusverkostoa yksittäisten (kahden-välisten) verosopimusten muokkaamisen sijaan, sisälsi myös verovelvollisten oikeusturvan parantamiseksi myös ns. pakottavan välimiesmenettelyn. Myös EU:ssa säädettiin vuonna 2017 ns. veroriitadirektiivi eli direktiivi veroriitojen ratkaisumekanismeista Euroopan unionissa (2017/1852). EU-oikeuden mukaista riidanratkaisumekanismia voidaan pitää monin paikoin kunnianhimoisempana ja innovatiivisempana instrumenttina kuin OECD:n vastaavaa. Suomessa direktiivi implementoitiin lailla kansainvälisten veroriitojen ratkaisumenettelyistä (530/2019). Edellä kuvatut ratkaisumekanismit eroavat toisistaan mm. soveltamisalaltaan ja pakottavuudeltaan. Käytännössä kuitenkin verovelvollisten käytettävissä on laajat oikeussuojakeinot kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi. Toimivaltaiset viranomaiset ovat velvollisia poistamaan verosopimusten vastainen kaksinkertainen verotus joko keskinäisten sopimusneuvotteluiden (MAP-menettely) seurauksena tai viimekädessä pakottavassa välimiesmenettelyssä. Menettelyihin liittyy kuitenkin omia erityispiirteitään ja ominaisuuksiaan, joiden tunteminen on verovelvollisen oikeusturvan kannalta tärkeää. Tutkielmassa vertaillaan menettelyitä toisiinsa sekä hahmottamaan kunkin menettelyn vahvuudet ja heikkoudet. Tutkielmassa selvitetään lisäksi mahdollisuutta ns. pysyvän riidanratkaisutoimikunnan perustamiseksi. Erityisesti EU:n veroriitadirektiivi vaikuttaa mahdollistavan hyvinkin laajan kansainvälisten yhteistyön veroriitojen ratkaisemiseksi ns. kansainvälisessä verotuomioistuimessa.

Tutkielmassa käsitellään kaupan purkamisesta tai kauppahinnan alentamisesta osapuolille koituvia varainsiirto- ja tuloveroseuraamuksia. Tutkielmassa verrataan veromuotojen välisiä eroja oikeustilassa ja hahmotellaan mahdollisia syitä sille, miksi verotuskäytännössä aiheettomasti suoritetun veron palauttamisedellytykset eroavat jonkin verran veromuotojen kesken. Tutkielmassa tarkastellaan myös, mitä ongelmia nykyiseen oikeustilaan liittyy verovelvollisen oikeusturvan kannalta. Tältä osin tutkielmassa arvioidaan, kuinka lainsäädäntöä voitaisiin kehittää siten, että se täyttäisi paremmin hyvältä verojärjestelmältä vaaditut ominaisuudet ja turvaisi myös nykyistä paremmin verovelvollisen oikeusturvan toteutumisen verotuksessa. Verotuskäytännössä kaupan purkamista käsitellään usein uutena veronalaisena luovutuksena, millä voi olla verovelvollisen kannalta varsin ankaria ja yllättäviä veroseuraamuksia. Verotuskäytännön ankaruutta selittää se, että kaupan purkaminen on oikeuskäytännössä tulkittu usein veron kiertämiseksi. Käytännön taustalla on vero-oikeudellinen periaate, jonka mukaan sopimusosapuolet eivät voi keskenään määrätä tekemänsä oikeustoimen veroseuraamuksista. Palauttamisedellytykset ovat varainsiirto- ja tuloverotuksessa varsin samankaltaisia, mutta luovutusvoittoverotuksessa edellytykset eivät ole aivan yhtä vaativat. Ero tulee selkeimmin esiin tapauksissa, joissa kauppa puretaan ostajan maksukyvyttömyyden takia. Tutkielmassa tämän ehdotetaan johtuvan osaltaan veromuotojen erilaisesta teoreettisesta taustasta. Vero-objektina luovutusvoittoverotuksessa on omaisuuden arvonnousu, ja luovutusvoittoverotus pyritäänkin useimmiten mitoittamaan verovelvollisen todellisuudessa saaman tulon mukaan. Varainsiirtoverotus ei perustu vastaavalla tavalla veronmaksukykyisyyden idean varaan. Varainsiirtoverolain 40.2 §:n mukaan veron palauttaminen kaupan purkamistilanteissa edellyttää, että kauppa olisi voinut tulla puretuksi oikeuden päätöksellä. Tämä on omiaan sitomaan lainsoveltajan oikeusharkintaa varainsiirtoverotuksessa ja ankaroittamaan palauttamisedellytyksiä. Verovelvollisen oikeusturvan kannalta ongelmallista on, että tapausten ratkaiseminen vaatii yleensä perusteellista tietämystä esineoikeudesta, mitä ratkaisupakon alaisella veroviranomaisella ei useinkaan ole. Tutkielmassa ehdotetaan, että vero-oikeudellista periaatetta, jonka mukaan verovelvolliset eivät voi disponoida tekemänsä oikeustoimen veroseuraamuksista, tulkitaan oikeuskäytännössä liian formalistisesti. Verotuksen tehtävänä ei ole puuttua verovelvollisten toimiin silloin, kun nämä suhteessa veronsaajaan vilpittömässä mielessä hoitavat taloudellisia suhteitaan. Verovelvollisten kannalta verotus, joka ei perustu heidän tekemiinsä siviilioikeudellisiin toimiin, on epäoikeudenmukaista. Parempana voitaisiinkin pitää sääntelyä, jossa verotuksellisesti tehokkaalta kaupan purkamiselta vaadittaisiin verolainsäädännön tarkoituksen kanssa yhteensopivaa perusteltua syytä tai liiketaloudellisesti perusteltua verotuksesta riippumatonta syytä. Tutkielmassa arvioidaan kaupan purkamiseen liittyvien oikeusongelmien taustalla olevan samankaltaiset verotuksen formaalisuuteen liittyvät tekijät kuin veronkierrossa. Siten kaupan purkamiseen liittyviä ongelmia voitaisiin juridisesti ratkoa samoilla keinoilla. Suomessa tämä tarkoittaa avointa lainsäädäntöä, jossa purkamisedellytykset määritellään joustavasti. Tämä voidaan toteuttaa kumoamalla veron palauttamisedellytyksiä koskeva varainsiirtoverolain 40 §:n 2 momentti ja jättämällä sääntely 1 momentin varaan, jossa todetaan, että aiheetta suoritettu varainsiirtovero palautetaan hakemuksesta. Näin lainsoveltajalle jää riittävästi harkintavaltaa sen arvioimiseen, onko kaupan purkamiselle verolainsäädännön tarkoituksen kanssa yhteensopiva perusteltu syy. Tämä parantaisi verovelvollisen aineellisen oikeusturvan toteutumista varainsiirtoverotuksessa. Kaupan purkamiseen liittyvät veroseuraamukset tai tulkintakäytäntö eivät yleensä ole tuloverotuksessa yhtä ankaria kuin varainsiirtoverotuksessa. Tuloverotuksessa sallivampi suhtautuminen kaupan purkamiseen tarjoaisi verovelvollisille myös merkittävästi enemmän keinottelumahdollisuuksia. Tämän vuoksi luovutusvoittoverotusta koskevaan lainsäädäntöön ei ehdoteta tehtäväksi muutoksia.

Talouden digitalisaatio on luonut digitaalisille yrityksille mahdollisuuden harjoittaa toimintaansa toisessa valtiossa ilman, että lähdevaltiolle muodostuu verotusoikeutta. Kansainvälisen vero-oikeuden peruspilarit on luotu satoja vuosia sitten, ja ne eivät lähdeverotuksen osalta ole onnistuneet mukailemaan talouden kehitystä. Lähdevaltion verotusoikeuden ehdoton edellytys on fyysisen kiinteän toimipaikan muodostuminen. Tästä johtuu, että monia digitaalisesti toimivia yrityksiä verotetaankin nykysäännösten mukaan vain niiden asuinvaltiossa, vaikka ne tosiasiassa harjoittavat liiketoimintaansa usein maailmanlaajuisesti ja etäältä käsin. Toiminnot, joihin aikaisemmin tarvittiin valtiossa läsnä olevaa henkilökuntaa, voidaan nykyisin toteuttaa yhä enemmän automaattisesti yli valtioiden rajojen ja yhä useampi fyysinen tuote on korvattu digitaalisella versiolla. Digitaaliset tuotteet voidaan kuluttaa milloin vain, missä vain, eikä kansainvälisten yritysten toiminta ole enää sidottu fyysiseen aikaan tai paikkaan. Tässä tutkielmassa tarkastellaan digitalisaation aiheuttamaa kansainvälisen verojärjestelmän muutostarvetta kiinteän toimipaikan ja siihen sisältyvän liikepaikan edellytyksen näkökulmasta. OECD ja EU ovat esittäneet mittavia uudistusehdotuksia ja uusia kiinteän toimipaikan määrittämistapoja, joiden olisi tarkoitus ratkaista digitalisaation mukanaan tuomat haasteet. Muutostarvetta on argumentoitu muun muassa sillä, ettei fyysiseen liikepaikkaan nojaava nykyinen kansainvälinen verojärjestelmä täytä digitalisoituvan talouden vaatimuksia. Tietoyhteiskunnan ja digitalisaation myötä verotus on keskeisiltä osiltaan yhä enemmän kansainvälistä. Verotuksen ongelmat ovat yhä kansainvälisempiä ja kansalliset lainsäätäjät toimivat yhä kansainvälisemmässä ympäristössä. OECD:lla onkin merkittävä rooli uudistusten suuntaviivojen määrittäjänä. Tutkielmassa selvitetään taustat OECD:n BEPS-hankkeesta ja pureudutaan hankkeen toimenpiteen 1 perusteisiin liittyen digitaalisen liiketoiminnan verottamista koskeviin uudistusehdotuksiin. Lisäksi esitellään EU:n digiveropaketin tarjoamia ratkaisuja digitalisaation tuomiin haasteisiin. Tutkielman painopisteenä toimivat kiinteän toimipaikan uudistusehdotukset, joissa verotusoikeus pyritään ulottamaan lähdevaltioon myös tietynasteiseen digitaalisen tai virtuaalisen läsnäolon perusteella. Tutkielman lähteet koostuvat pääasiasiassa OECD:n selvityksistä ja raporteista, sekä Euroopan komission direktiiviehdotuksista ja kansainvälisen verotuksen perusteoksista. Tämän lisäksi olen hyödyntänyt erilaisia artikkeleita ja kannanottoja tukemaan tutkielman analyysia. Tutkielman kysymyksenasettelua pyritään tukemaan esittelemällä digitaalisen talouden tunnusmerkkejä, sekä uusien liiketoimintamallien ominaisuuksia. Tämä on olennaista, jotta voidaan ymmärtää miten digitaaliset yritykset onnistuvat toimimaan globaalisti ilman, että niille muodostuu lähdevaltioperiaatteen mukaista kiinteää toimipaikkaa. Näitä tarkastelemalla voidaan jo hyvin nopeasti huomata, kuinka ongelmallinen nykyinen lähestymistapa onkaan. Loppupäätelmänä voidaan todeta, että talouden digitalisaation johdosta lähdevaltion verotusoikeuden edellytyksiä tulisi päivittää ja että globaali ratkaisu on tähän paras vaihtoehto. Tällaisen globaalin ratkaisun tulisi olla kestävä ja yksinkertainen, ennemmin kuin kunnianhimoinen. Globaalin ja laajasti hyväksytyn ratkaisun löytäminen olisi kaikkien osapuolten intressissä, sillä eri valtioiden omat yksittäiset lainsäädäntöratkaisut saattavat aiheuttaa taloudellisia vääristymiä ja kaksinkertaista verotusta kansainvälisellä kentällä.

Mobiiliapplikaatioiden liiketoiminta on kasvanut alle kymmenessä vuodessa suureksi maailmanlaajuiseksi liiketoiminnaksi. Hyvin usein se on kansalliset rajat ylittävää kaupankäyntiä. Se tapahtuu mobiililaitteilla matkapuhelin- tai internet-verkon välityksellä. Näihin laitteisiin sitten ladataan ja/tai ostetaan niille kehitettyjä applikaatioita. Täysin mobiilina liiketoimintana applikaatiokauppa on myös haastanut pohtimaan sitä, miten liiketoimintaa verotetaan. Pääsääntöisesti kansainvälistä liiketoimintaa harjoittavaa yritystähän verotetaan sen asuinvaltiossa, ellei jollakin toiminnalla ole riittävän vahvaa liittymää toiseen valtioon. Perinteisen kaupankäynnin verotuksessa tämän riittävän liittymän määrittäminen ei ole ollut ongelma. Liittymä on veronormien mukaan muodostunut tuotteiden valmistamisella tai myymisellä. Verosopimuksissa on riittäväksi liittymäksi määritelty yleensä kiinteä toimipaikka. Monissa valtioiden sisäisissä verosäännöksissä vaatimustaso on alhaisempi. Mobiiliapplikaatoiden kaupassa sähköinen kaupankäynti on edelleen kehittynyt ja se onkin täysin mobiili versio sähköisestä kaupankäynnistä. 2000-luvun alusta voimallisemmin levinnyt sähköinen kaupankäynti kyseenalaisti monella tavalla kansainvälisen verotuksen periaatteet ennen kaikkea yrityksen asuin- ja kiinteän toimipaikan määrittelyn kannalta. Mobiiliapplikaatio-liiketoiminta on jatkanut tätä kyseenalaistamista. Tässä tutkielmassa pohdintaan tähän liiketoimintaa liittyviä kiinteän toimipaikan muodostumisen kysymyksiä. Tärkeä osa tutkielmaa on myös taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestö eli OECD:n vuonna 2013 julkistama BEPS hanke. OECD:han julkisti tuolloin ohjelman, jolla se pyrki ehkäisemään valtioiden veropohjan murenemista. Myös OECD tunnisti BEPS-hankkeessaan digitaalisen talouden tuomat haasteet verotukselle. Vuoden 2015 loppuun mennessä OECD julkisti 15 toimenpidettä, joilla se aikoo puuttua veropohjan murenemiseen. Niistä ensimmäinen oli digitaalisen talouden verotukselle asettamien haasteiden pohtiminen. Pääkysymyksiä tutkielmassa ovat: millainen on perinteinen kiinteän toimipaikan määritelmä ja miten applikaatioliiketoiminnan mobiliteetti haastaa tämän määritelmän? Millainen on liiketulon ja kiinteän toimipaikan välinen yhteys? Miten OECD määrittelee kiinteän toimipaikan? Millaiset ovat kiinteän toimipaikan liitynnät mobiiliapplikaatio-liiketoiminnassa? Millaisia haasteita näistä liitynnöistä syntyy kiinteän toimipaikan määrittelyssä? Mobiiliapplikaatio-liiketoiminnan kiinteän toimipaikan määrittäminen on erittäin haastavaa nykyisillä fyysisyyteen pohjautuvilla kansainvälisillä verolinjauksilla. Palvelin on ainoa fyysinen kiintopiste, johon saattaa tarttua. Senkin avulla toimipaikkamäärittely on erittäin rajattua. Kiinteän toimipaikan määrittämisen terävöittämiseksi yksi keinoista onkin läpinäkyvyyden ja viranomaisten yhteistyön lisääminen. Tämä on OCED:n toimintalistoilla. Läpinäkyvyyden lisäämisen nimiin vannoo myös EU vuoden 2016 alussa julkistetussa omassa paketissaan verotuksen tehostamisen edistämiseksi. Tämän lisäksi on tärkeää ajatella jokaista tilannetta yksityiskohtaisemmin – case-by-case – ajatuksella. Onhan mobiiliapplikaatio-liiketoiminta aikaisempaa perinteistä liiketoimintaa monimuotoisempaa. Kokonaisuudessaan mobiiliapplikaatio-liiketoiminnan verotukselliset haasteet leviävät koko kansainvälisen verotuksen kenttään.

Tämä tutkielma tarkastelee kiinteän toimipaikan muodostumista henkilökunnan perusteella sekä henkilökunnan muodostamaan kiinteään toimipaikkaan liittyvää ongelmakenttää. Tutkielma sivuaa myös kiinteän toimipaikan työnantajavelvollisuuksia Suomessa sekä kiinteän toimipaikan työntekijän palkkatulon verotusta Suomessa. Kiinteän toimipaikan käsite on keskeinen kansainvälisessä vero-oikeudessa, sillä kiinteän toimipaikan muodostuminen rajaa valtioiden välistä verotusoikeutta. Tilanteessa, jossa valtioiden välillä on solmittu tuloverosopimus eli verosopimustilanteessa kiinteän toimipaikan sijaintivaltiolla on ensisijainen verotusoikeus kiinteän toimipaikan tuloon. Verotusoikeuden lisäksi kiinteän toimipaikan muodostuminen mahdollisesti laukaisee työnantajavelvoitteet sekä kiinteän toimipaikan henkilökunnan palkkatulon verottamisen kiinteän toimipaikan sijaintivaltiossa. Kiinteä toimipaikka on näin ollen yksi verosopimusoikeuden keskeisimmistä käsitteistä. Kiinteän toimipaikan ja henkilökunnan välisessä relaatiossa perinteisimpiä asetelmia lienevät edustajatilanteet sekä lähetettyjen työntekijöiden tilanteet. Työnteon muuttuneen luonteen ansiosta kiinteän toimipaikan ongelmakenttään ovat juurtuneet sekä etätyö että vuokratyövoima. Tässä tutkielmassa pyritään kattamaan perinteisten asetelmien lisäksi myös viimeksi mainitut ongelmakokonaisuudet. Tutkielman tutkimuskysymyksestä johtuen tutkielmasta on rajattu ulkopuolelle kiinteän toimipaikan muodostuminen niin sanotun rakennus- ja asennustoiminnan perusteella sekä kiinteään toimipaikkaan liittyvän tulon allokointi. Lähtökohtaisesti kiinteällä toimipaikalla tarkoitetaan kiinteää liikepaikkaa, josta liiketoimintaa kokonaan tai osaksi harjoitetaan. Kiinteän toimipaikan muodostumisen kannalta keskeisiä oikeuslähteitä ovat eri valtioiden välillä solmitut tuloverosopimukset, kansallinen lainsäädäntö sekä malliverosopimukset ja malliverosopimusten kommentaarit. Malliverosopimuksia ovat julkaisseet niin yksittäiset valtiot, kuten esimerkiksi Yhdysvallat, kuin kansainväliset toimijatkin, kuten Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestö (Organization for Economic Cooperation and Development, OECD) sekä Yhdistyneet kansakunnat (YK). Suomen solmimien tuloverosopimusten taustalla on pääsääntöisesti OECD:n julkaisema malliverosopimus. Kansallisessa oikeuskäytännössä on myös todettu, että OECD:n malliverosopimuksen kommentaarilla on merkitystä tulkittaessa Suomen solmimia tuloverosopimuksia. Kiinteä toimipaikka muodostuu lähtökohtaisesti joko niin sanotun yleissäännön perusteella tai epäitsenäisen edustajan tilanteissa. Mikäli kiinteän toimipaikan katsotaan muodostuvan yleissäännön perusteella, ei ole lähtökohtaista tarvetta tutkia edustajalausekkeen soveltumista. Jos kuitenkin on todettavissa, että kiinteä toimipaikka ei tule muodostumaan yleissäännön nojalla, tulisi epäitsenäisen edustajan normiston soveltuminen selvittää. Lähetettyjen työntekijöiden sekä etätyön ollessa kyseessä kiinteä toimipaikka muodostunee todennäköisimmin yleissäännön perusteella samoin kuin vuokratyövoiman osalta, mikäli kiinteä toimipaikka yleensäkään muodostuu. Arvioitaessa muodostaako henkilökunta kiinteän toimipaikan erityistä huomiota tulee kiinnittää suoritettujen työtehtävien luonteeseen sekä kenen lukuun työtä tehdään. Asetetut kysymykset vaihtelevat asianomaisen tilanteen mukaan. Esimerkiksi vuokratyövoiman ollessa kyseessä, on työnantajan ja työntekijän mahdollisesti solmiman työsopimuksen ohella merkitystä myös yritysten välisellä sopimuksella työvoiman vuokrauksesta. Oikeuskäytännössä on myös tullut esille ongelmia liittyen työvoimaa välittävän yrityksen omistaja-yrittäjiin, jotka lukeutuvat myös itse vuokrattavaan työvoimaan. OECD:n BEPS-projektin myötä kiinteää toimipaikkaa koskevat OECD:n malliverosopimuksen artiklat sekä malliverosopimuksen kommentaari soveltuvin osin muuttunevat lähitulevaisuudessa. Kiinteän toimipaikan muodostumiskriteerit tiukentunevat, jolloin myös henkilökunnan suorittamilla työtehtävillä on entistä enemmän merkitystä sen osalta muodostuuko kiinteää toimipaikkaa lainkaan. Avustavan ja valmistelevan toiminnan osalta kiinteän toimipaikan muodostumisen raja madaltunee henkilökunnan osalta.

Korkojen vähennysoikeutta on rajoitettu Suomessa erityissäännöksen nojalla verovuodesta 2014 alkaen. Rajoituksen tavoitteena on ollut estää veropohjan rapautumiseen johtavaa kansainvälisten konsernien harjoittamaa voitonsiirtoa korkomenojen avulla. Säännöksen soveltamisala oli aikaisemmin rajattu elinkeinotoimintaa harjoittaneisiin yrityksiin ja säännöksellä rajoitettiin vain konsernien sisäisiä korkomenoja. Kansainvälisen kehityksen johdosta säännöksen uudelleenarviointi tuli ajankohtaiseksi Euroopan neuvoston annettua vuonna 2016 direktiivin sisämarkkinoiden toimintaan suoraan vaikuttavien veron kiertämisen käytäntöjen torjuntaa koskevien sääntöjen vahvistamisesta, jolla vahvistettiin EU:n tasolla toimet OECD:n BEPS-projektin 4 toimenpide-ehdotuksen implementoimiseksi. Suomen voimassaollut korkojen vähennysoikeuden rajoitussäännös ei täyttänyt direktiivin vaatimuksia, joten sitä tuli muuttaa viimeistään vuoden 2018 loppuun mennessä. Direktiivin vaatimien muutosten pohjalta julkaistiin hallituksen esitysluonnos, joka lähetettiin lausuntokierrokselle. Lausuntokierrokselle lähteneessä esityksessä ehdotettiin merkittäviä tiukennuksia rajoitussäännökseen, ja direktiivin mahdollistamia lievennyksiä ei hyödynnetty. Lausuntokierroksella annetun kriittisen palautteen johdosta esitystä muutettiin siten, että lievennykset otettiin laajasti käyttöön. Uudistettu rajoitus säädettiin loppuvuonna 2018 ja sitä sovellettiin ensimmäistä kertaa verovuonna 2019 päättyneillä tilikausilla. Tutkielmassa tarkoituksena on selvittää, miten direktiivin vaatimien muutosten vuoksi annettu uusi korkovähennysoikeuden rajoitus eroaa soveltamisalaltaan aikaisemmasta rajoituksesta. Lisäksi tutkielmassa tarkastellaan säännöksen soveltamisalaan jääneitä epäjohdonmukaisuuksia ja tulkinnanvaraisia kohtia. Tutkielmassa pyritään myös selvittämään, miten esitysluonnoksessa ehdotettuihin soveltamisalan kiristyksiin reagointiin ja millä perusteella kiristyksistä luovuttiin lopullisessa lainsäädännössä. Tutkielmassa havaitaan, että uuden korkovähennysoikeuden rajoituksen implementointi on tehty direktiivin vaatimusten mukaisesti, ja soveltamisalan havaitaan laajentuneen merkittävästi, kun rajoitusta sovelletaan aiemmasta poiketen kaikkiin korkomenoihin. Implementoinnin yhteydessä on pyritty lieventämään soveltamisalan yleisestä laajentumisesta johtuvia vaikutuksia säilyttämällä alkuperäiseen säännökseen sisältyneitä soveltamisalan poikkeuksia ja ottamalla käyttöön ulkoisia korkomenoja koskevia poikkeuksia direktiivin sallimissa rajoissa. Tutkielmassa kuitenkin havaitaan, että implementoinnin yhteydessä lainsäätäjä on jättänyt säännöksen tulkinnan monien keskeisten käsitteiden osalta verotus- ja oikeuskäytännön varaan, vaikka oikeuskäytännön perusteella tulkinnat eivät olleet yksiselitteisiä.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:ään sisältyvää korkovähennysrajoitussäännöstä on vuoden 2019 alusta muutettu, kun Suomi on implementoinut EU:n veronkiertodirektiivin (ns. ATAD I -direktiivi, 2016/1164). Sääntelyn muutoksen yhteydessä yleisen korkovähennysrajoituksen soveltamisalaa on laajennettu siten, että uusi säännös soveltuu konserniyhteysosapuolten välisten korkomenojen (sisäiset korkomenot) lisäksi muiden kuin konserniyhteysosapuolten välisiin korkomenoihin (ulkoiset korkomenot). Lisäksi säännökseen on otettu koron määritelmä, joka on sisällöltään laajempi kuin Suomen vero-oikeudessa voimassa ollut oikeus- ja verotuskäytännön perusteella muodostunut korkokäsite. Tämän tutkielman tarkoituksena on oikeusdogmaattista metodia hyödyntäen selvittää, mikä on EVL 18 a §:n mukaisen korkomenon käsitteen merkityssisältö ja miten nämä korkomenot jakautuvat sisäisiin ja ulkoisiin korkomenoihin. Lisäksi arvioidaan korkovähennysrajoitussäännöksen soveltamisen eroja sisäisten ja ulkoisten korkomenojen välillä. Olennaisessa roolissa tutkielmassa on EVL 18 a §:n mukaisten koron ja konserniyhteyden käsitteiden arviointi. Suomen verolainsäädäntöön ei sisälly yleistä koron määritelmää, vaan määritelmä on syntynyt oikeus- ja verotuskäytännössä. Arvioitaessa koron käsitettä uuden korkovähennysrajoitussääntelyn kannalta, on tutkielmassa kattavasti käsitelty korkeimman hallinto-oikeuden ja keskusverolautakunnan ratkaisukäytäntöä. Lisäksi on arvioitu uuden EVL 18 a §:n korkokäsitteen piiriin kuuluvia rahoituksen hankinnasta aiheutuvia suorituksia, jotka eivät ole sisältyneet perinteisen korkokäsitteen piiriin. Konserniyhteyden käsitteen tulkinnassa taas keskeisessä roolissa on VML 31 § 2 momenttiin sisältyvän määräysvaltaedellytyksen arviointi. Koron ja konserniyhteyden käsitteiden arvioimisen lisäksi sisäisten ja ulkoisten korkomenojen välisessä rajanvedossa on otettava huomioon ne poikkeustilanteet, jotka koskevat välillisiä konserniyhteysvelkoja. Tutkielmassa asetetaan korkovähennysrajoitussääntely kansainväliseen viitekehykseen ja verrataan lisäksi Suomen sääntelyratkaisua sekä säännöksen soveltamisalaan kuuluvia korkomenoja Ruotsin ja Yhdysvaltojen korkovähennysrajoitussääntelyyn. Keskeisiä lähteitä tutkielmassa ovat arvioitavien valtioiden lainsäädäntöön liittyvät lainvalmisteluaineistot ja viranomaisten ohjeistukset sekä oikeuskäytännössä ja oikeuskirjallisuudessa esitetyt kannanotot. Tämän lisäksi olennainen merkitys on kansainvälisellä aineistolla, erityisesti ATAD I -direktiivillä sekä OECD:n BEPS-projektin mukaisilla korkovähennysrajoituksia koskevilla suosituksilla.