Browsing by study line "Vero-oikeus"

Tässä tutkielmassa tarkastellaan aineettomien oikeuksien roolia Euroopan unionissa tapahtuvassa verokilpailussa sekä sen tuottamia ongelmatilanteita, kuten voitonsiirtoja ja veropohjan rapautumista. Tutkielmassa perehdytään siihen, kuinka Euroopan unionin perusoikeudet ovat rajoittaneet jäsenvaltioiden mahdollisuutta estää yhtiöitä siirtämästä pelkästään aineettomia oikeuksiaan verohuojennusjärjestelmän alle. Valtioiden veropoliittinen motiivi aineettomien oikeuksien verohuojennuksia tarjotessa on lisätä valtion alueella tapahtuvaa tutkimus- ja kehitystyötä, mutta tämä ei ole toteutunut. OECD:n BEPS-hankkeen niin kutsuttu nexus-periaate pyrkii luomaan yhteyden taloudellisen tuoton luomisaktiviteetin sekä tuoton verotuksen välille. Jotta periaate saatiin soveltumaan Euroopan unionin oikeuskäytäntöön, EU:ssa sovellettaessa periaate keskittyy yhtiön toimintaan maantieteellisten rajoitusten sijasta. Nexus-periaate otettiin osaksi unionin oikeutta, ja jäsenvaltiot ovat implementoineet sen osaksi aineettomien oikeuksien verohuojennuksiaan. Kuitenkin nexus-vaatimuksen tehokkuus on mahdollisesti heikentynyt johtuen muutoksista, jotka katsottiin pakollisiksi Euroopan unionin perusoikeuksien takia. Lisäksi vaikka EU on hyväksynyt nexus-periaatteen osaksi oikeusjärjestelmäänsä, sen yhteensopivuus EUTin oikeuskäytännön kanssa herättää kysymyksiä.

Tutkimuksen kohteena kiinteän toimipaikan käsite tulo- ja arvonlisäverotuksessa. Tarkoituksenani on selvittää, mitä tuo käsite kummassakin verolajissa tarkoittaa, ja millaisia vaikutuksia se tuo yritykselle. Tutkimuksen on määrä vastata kysymyksiin tulo- ja arvonlisäverotuksen kiinteän toimipaikan eroista ja yhtäläisyyksistä. Tavoitteena on kartoittaa eritoten arvonlisäverotuksen kiinteän toimipaikan jokseenkin tuloverotuksen käsitteeseen sekoittunut sisältö. Näin ollen pyrin käsittelemään tutkimuskohdetta painottaen arvonlisäverotuksen näkökulmaa. Kiinteän toimipaikan käsite ei ole yhtenevä tulo- ja arvonlisäverotuksessa, vaikka niissä on aineellisesti paljon samaa. Määritelmät ovat peräisin eri oikeuslähteistä. Arvonlisäverotuksessa ensisijainen oikeuslähde on EU-lainsäädäntö. Tuloverotuksessa taas korostuu verosopimusoikeus. Sovellettavana ovat eri verolajien järjestelmät, jotka käyttäytyvät valtion verotusoikeuteen ja yritysten verovelvollisuuteen nähden eri tavalla. Arvonlisäverotuksessa tavoitteena on kanavoida vero kuluttajan kannettavaksi. Laaja vähennysjärjestelmä turvaa kilpailun neutraalisuutta ja piilevän veron syntymistä. Tuloverotuksessa tavoitteena on verottaa yrityksen tuloa. Olennaisena osana kansainvälisen kaupan tuloverotusta on tuottojen ja tappioiden kohdistaminen oikeaan maahan. Molempiin verolajeihin liittyy veron kertaantumisen ja nollaverotuksen estäminen. Sekä tulo- että arvonlisäverotuksessa kiinteän toimipaikan määritelmät ovat laveita, mistä aiheutuu haastavia rajanvetotilanteita. Verosopimusoikeudesta peräisin olevan kiinteän toimipaikan osalta OECD:n tulkintaohjeet ovat saavuttaneet tärkeän aseman. Tulkintaohjeet sisältävät yksityiskohtaista arviointia kiinteän toimipaikan muodostumisesta. Arvonlisäverotuksen tulkintatilanteisiin ei saada vastauksia vastaavasta tulkintakannanotosta. Arvonlisäverotuksen kiinteän toimipaikan määritelmä on perujaan EUT:n oikeuskäytännöstä, minkä vuoksi EUT:n ratkaisujen painoarvo on arvonlisäverotuksen osalta erityisen tärkeä tulkinta-apu. Tuloverotuksessa kiinteä toimipaikka voi muodostua kolmen erilaisen perusteen pohjalta: liikepaikan, rakennustoiminnan aikarajan ylittymisen tai epäitsenäisen edustajan. Kuhunkin muodostumisperusteeseen kuuluvat omat edellytyksensä. Arvonlisäverotuksessa kiinteän toimipaikan muodostumisperusteita on vain yksi. Tuloverotuksessa liiketoiminnan harjoittaminen sisältyy kuhunkin kiinteän toimipaikan muodostumisperusteeseen, eikä valmisteleva ja avustava toiminta muodosta kiinteää toimipaikkaa. Arvonlisäverotuksessa kiinteä toimipaikkaa koskeva kysymys ratkaistaan erikseen suhteessa siihen, harjoittaako kiinteä toimipaikka minkäänlaista liiketoimintaa. Myyntiin osallistuminen on arvonlisäverotuksessa siten kiinteästä toimipaikasta erillinen kysymys, joka kuitenkin kulkee käsi kädessä kiinteän toimipaikan vaikutusten kanssa. Yhteistä on, ettei puhtaasti avustava ja valmisteleva toiminta kummassakaan verolajissa muodosta yritykselle verovelvollisuutta. Kiinteän toimipaikan ydintehtävänä on toimia valtioiden välistä verotusoikeutta jakavana elementtinä. Tuloverotuksessa kiinteä toimipaikka antaa valtiolle suoraan verotusoikeuden, kun arvonlisäverotuksessa verotusoikeutta jaetaan myyntimaasäännöksillä, joiden liittymäkohdat ovat liiketoiminnan kotipaikka ja kiinteä toimipaikka. Kiinteä toimipaikka luo yrityksille rekisteröitymisvelvollisuuksia. Tuloverotuksessa kysymys on työnantajarekisteröinnistä ja arvonlisäverotuksessa rekisteröinnistä arvonlisäverovelvollisten rekisteriin, mikäli kiinteä toimipaikka myös harjoittaa Suomessa verollista myyntiä. Myyntiin osallistuva kiinteä toimipaikka ei arvonlisäverotuksessa voi soveltaa myyntiinsä käännettyä verovelvollisuutta taikka saada ulkomaalaispalautuksia. Toisaalta ALV:n kiinteän toimipaikan mukana yritys saa hyväkseen vähäisen liiketoiminnan verohuojennukset.

Automaatiosta on kolmen vuosikymmenen aikana tullut yksi verotuksen tärkeimmistä työkaluista. Nykyisin suurin osa verohallinnon tekemistä päätöksistä tehdään täysin automatisoidusti. Hallintopäätösten tekemisen lisäksi automaatio ohjaa verovalvonnan työtä ja käsittelee verottajalle toimitettuja aineistoja. Automaatiota hyödynnetään verotuksessa myös monissa avustavissa tehtävissä. Vaikka automaatio on merkittävä työkalu verotusprosessissa, ei lainsäädännöstämme kuitenkaan löydy sitä nimenomaisesti ohjaavia säädöksiä. Päinvastoin lainsäädäntömme lähtökohtana on – vastoin todellisuutta – oletus siitä, että hallintopäätökset tehdään ihmisten toimesta. Lainsäädännöstämme kuitenkin löytyy useita periaatteita, jotka vaikuttavat verotukseen riippumatta siitä, tekeekö päätöksen ihminen vai automaatio. Myös EU-oikeus asettaa automaation käytölle ehtoja. Työn tavoitteena on tutkia, mitkä periaatteet ja säädökset vaikuttavat automaation käyttöön, ja selvittää, millaisia rajoituksia tai vaatimuksia nämä säädökset asettavat automaation käytölle. Työ on lainopillinen ja keskittyy tutkimaan aihetta kotimaisen oikeustilan näkökulmasta. Myös de lege feranda -näkökulma nostetaan osaksi tarkastelua. Laillisuusvalvonnassa on useissa tapauksissa todettu, etteivät lainsäädännön asettamat vaatimukset toteudu automatisoidussa verotusmenettelyssä. Asian korjaamiseksi oikeusministeriössä on toteutettu Automaattista päätöksentekoa koskevan hallinnon yleislainsäädännön valmisteluhanke. Hankkeen myötä eduskunta hyväksyi useita muutoksia lainsäädäntöön, ja nämä muutokset tulevat voimaan toukokuussa 2023. Työssä aihetta tutkitaan sekä nykyoikeustilan, että uuden lainsäädännön näkökulmasta. Tutkimus keskittyy merkittävimpien oikeusperiaatteiden tarkasteluun. Nykytilan tarkastelulla pyritään tunnistamaan erityisesti automaation kannalta olennaisia periaatteita ja säädöksiä. Tulevan lainsäädännön osalta tutkielma keskittyy arvioimaan, kuinka hyvin uusi lainsäädäntö ratkaisee nykyoikeustilaan liittyviä ongelmia. Tärkeimmiksi tarkastelukohteiksi työssä nousevat lakisidonnaisuuden periaate ja hyvän hallinnon perusteet. Lakisidonnaissuuden periaate edellyttä riittävää lainsäädäntöpohjaa, jotta automaatiota voidaan luvallisesti käyttää. Hyvän hallinnon perusteet taas asettavat vaatimuksia esimerkiksi menettelyistä ja verovelvollisten oikeuksista. Lisäksi eurooppalaisen tietosuoja-asetus asettaa lähtökohtaisesti automaation käytölle rajoituksia. Nykyisin käytettävä automaatio perustuu sääntöpohjaiseen automaatioon eikä hyödynnä tekoälyä. Uudenkaan lainsäädännön myötä tekoälyn hyödyntäminen verotuksessa ei ole mahdollista. Tekoälyn osalta olennaista on seurata EU-oikeuden tulevaa kehitystä. Työn lopputuloksena voidaan todeta, ettei automaation käyttö ole ollut useissa tapauksissa lainmukaista. Automaation osalta on keskitytty liiallisessa määrin arvioitavien päätösten aineellisoikeudelliseen virheettömyyteen ja muodolliset vaatimukset on sivuutettu. Erityisesti lakisidonnaisuuden periaate on jäänyt toteutumatta. Tietosuoja-asetus rajoittaa erityisesti verotukseen käytettävien tietojen hankintatapoja. Muilta osin sen vaatimuksista poiketaan uudella lainsäädännöllä. Poikkeaminen edellyttää, että tietojen käsittelyn kohteena olevien tahojen oikeudet varmistetaan. EU-oikeus voi siis vielä nousta tulevaisuudessa tärkeään asemaan arvioitaessa poikkeamisen hyväksyttävyyttä. Automaation tehokas hyödyntäminen on myös muuttanut ja muuttaa verolainsäädäntöä tehokkuusnäkökulmat priorisoiden. Tämä voi pitkällä aikavälillä muodostaa ongelmia muiden veropoliittisten tavoitteiden kannalta. Tulevaisuudessa lainsäädännön kehitystä ohjaa todennäköisesti tarve tehostaa verottajan tiedonsaantimahdollisuuksia entisestään. Uusi lainsäädäntö vastaa riittävällä tavalla vaatimuksiin, joita hyvän hallinnon perusteet ja lakisidonnaisuuden vaatimukset asettavat. Lainsäädännön uudet ratkaisut edustavat etääntymistä osan periaatteiden hengestä.

I denna magisteravhandling har jag granskat hur privata personer beskattas då de är verksamma med virtuella valutor. Syftet med denna avhandling har därmed varit att granska hurdana praktiska hinder de skattskyldiga stöter på då de är verksamma med virtuella valutor. I arbetet har jag även kortfattat granskat hur virtuella valutor beskattas i Sverige samt i vilka situationer som virtuella valutorna anses överlåtna. Den huvudsakliga forskningsfrågan i avhandlingen är om den gällande lagstiftningen är för begränsande i förhållande till användningen av virtuella valutor. Därtill har jag även granskat vad man kunde göra med den finska beskattningslagstiftningen för att tillgodose användningen av virtuella valutor i praktiska sammanhang bättre. Avhandlingen har huvudsakligen baserat sig på rättsdogmatisk forskning. I avhandlingen har jag använt mig av de lege feranda metoden för att diskutera hur lagen kunde ändras och om det partiskt taget är möjligt. Genom denna metod har jag granskat de huvudsakliga forskningsfrågorna för denna avhandling Inkomstskattelagen tar inte direkt ställning till hur virtuella valutor skall beskattas. De noggrannare riktlinjerna har därmed givit i Skatteförvaltningens anvisningar. Som en huvudregel för beskattningen av virtuella valutor kan man konstatera att beskattningen realiseras då den skattskyldiga på ett slutligt sätt överlåter äganderätten av den specifika virtuella valutan till någon annan. Som svar på mina forskningsfrågor har jag konstaterat att den gällande lagstiftningen inte är för begränsande vad gäller beskattningen av virtuella valutor. Hur lagen eventuellt borde ändras beror i stor på hur användningen av virtuella valutor kommer att utvecklas med tiden. Förtillfället tillgodoser därmed den nuvarande lagstiftningen de behov som användningen av virtuella valutor kräver.

EU-vero-oikeus sisältää tehokasta toimintaa koskevan vaatimuksen. Tämä tehokkuusvaatimus vaikuttaa kansalliseen toimintaan, koska harmonisoidut säännöt ovat katsottu oikeuskäytännössa osaksi EU-oikeutta. Tehokkuuden käsitteen sisältöä ei siitä huolimatta olla määritelty unionin toimesta. 

Sisällöltään määrittelemättömän käsitteen tulkinnassa on tukeuduttava säädösten lisäksi myös oikeustapauksiin. Näiden avulla voimme päästä käsiksi siihen, mitä tehokkuus arvonlisäveroja koskevassa rikoksentorjunnassa pitää sisällään. Näin on tehty myös tässä tutkielmassa. Euroopan unionin tuomioistuimen tulkinnoista voimme päätellä, kuinka unionin tuomioistuin suhtautuu tehokkuuden saavuttamiseen rikoksentorjunnassa. Koska EUT on lähtökohtaisesti myös kansallisten jäsenvaltioiden tuomioistuimia ohjaava instituutio, ei EUT:n tulkinnat jää vailla merkitystä rikosseuraamuksia määrätessä. 

Korkeimman oikeuden tulkintakäytäntö vuodelta 2013 estää sekä rikossyytteen että veronkorotuksen määräämisen. Tätä kutsutaan estevaikutukseksi. Tämän tutkielman tarkoitus on selvittää, mikäli suomen korkeimman oikeuden omaksuma käytäntö on sopusoinnussa unionin tehokkuusvaatimuksen kanssa. Estevaikutus voinee haitata sekä rikosoikeudellisen pelotevaikutuksen toteumista, kuin myös unionin taloudellisia etuja turvaaman järjestelmän tehokkaan toteutumisen.

Tutkimus jakaa tehokkuuden käsitteen sekä juridiseen, että taloudelliseen tehokkuuteen. Ensimmäinen on lainsäädännöin keinoin toteutettavaa tehokkuutta, jolla turvataan lain noudattaminen. Unionin tasolla tämä tapahtuu suurelta osin periaatteita soveltamalla. Taloudellinen tehokkuus liittyy kansantaloustieteeseen, sekä käsitykseen toimivasta verojärjestelmästä. Tämä tutkimus pitää siten sisällään verojärjestelmälle ominaisten ja hyväksi katsottujen ominaisuuksien selonteon. 

Tästä lähtökohdasta on mahdollista muodostaa käsitys siitä, mikä on unionin tarkoittamaa tehokasta rikoksentorjuntaa. Ongelmalliseksi muodostuu harmonisoidun alan epäharmonisoitu käytäntö torjuntakeinojen osalta. Tämä voi osittain johtaa siihen, että verovelvollisia kohdellaan samasta rikoksesta jäsenvaltioissa eri tavoin. Mutta myös siihen, että verovelvollisia kohdellaan verolajista riippuen toisistaan poiketen. 

Tehokkuus näyttäytyy viime kädessä osana ratkaisevan tuomarin subjektiivisina moraalikäsityksiä, siitä miten unionin ja verovelvollisen oikeusturvan välistä punnintaa tulisi suorittaa. Tehokkuudesta johtuen, voidaan todeta että Suomessa vallitseva estevaikutus, joka estää sekä veronkorotuksen että rikossyytteen nostamisen samasta teosta on ristiriidassa nykyisen tehokkuusvaatimuksen kanssa. Uuden järjestelmän luominen on yksi mahdollinen keino välttää tämä ristiriita. Vaihtoehtoja uudelle järjestelmälle on neljä. Ensimmäinen on perustaa järjestelmä joka rakentuu ainoastaan veronkorotusten varaan, joka olisi ristiriidassa petosdirektiivin kriminalisointivelvoitteen kanssa. Toinen vaihtoehto on jättää veronkorotukset kokonaan pois keinovalikoimasta, ja soveltaa ainoastaan rikossyytettä. Tämä ei kuitenkaan olisi sopusoinnussa mahdollisimman kustannustehokkaan järjestelmän vaatimuksen kanssa. Kolmas keino on säilyttää kahden prosessiin järjestelmä, joka on ne bis in idem kiellon vastainen, ja viimeiseksi on luoda uusi järjestelmä jossa sekä veronkorotus, että rikosseuraamus tuomitaan samassa tuomioistuimessa. Tämä Ruotsin malli ei sekään ole ongelmaton, mutta todennäköisesti paras vaihtoehto toteuttamaan niin tehokkuutta, kuin verovelvollisen oikeusturvaa.

Energiatuotteiden verotasot Suomessa ovat varsin korkeat. Teollisuusyritysten toimintaedellytyksiä Suomessa edesauttavat kuitenkin erilaiset energiatuotteiden verottomuudet ja veronalennukset. Esimerkiksi polttoaineverolain 9 §:n 3 kohdan mukaan verottomia ovat nestemäiset polttoaineet, jotka käytetään teollisessa tuotannossa raaka- tai apuaineena taikka välittömästi ensikäytössä tavaran valmistuksessa. Vastaavasti sähköverolain 12.1 §:n 1 kohdan ja 21.1 §:n 1 kohdan mukaan kivihiili ja maakaasu ovat verottomia. Energiaverodirektiivi ei sisällä välittömän ensikäytön käsitettä. Oikeuskirjallisuudessa on kuitenkin esitetty, että Suomessa veroton välitön ensikäyttö on katsottu energiaverodirektiivin mukaiseksi energiatuotteiden kaksoiskäytöksi tai mineralogiseksi prosessiksi. Tutkimuksessa tarkastellaan, mitkä ovat eräiden teollisten prosessien verottomuuden edellytykset eli millä edellytyksillä teollisessa tuotannossa välittömästi ensikäytössä tavaran valmistuksessa käytetyt kivihiili, maakaasu ja nestemäiset polttoaineet ovat verottomia. Lisäksi tutkimuksessa tarkastellaan, onko verottomuus energiaverodirektiivin mukaista energiatuotteiden kaksoiskäyttöä tai mineraloginen prosessi ja siten energiaverodirektiivin soveltamisalan ulkopuolella. Tutkimustehtävänä on erityisesti käydä läpi lakien esitöitä sekä Suomen hallintotuomioistuimien oikeuskäytäntöä ja tehdä niiden pohjalta tulkintakannanottoja. Tutkimusluvan nojalla käsiteltävänä ovat myös Helsingin hallinto-oikeuden julkaisemattomat päätökset. Tutkimuksen metodi on pääasiassa lainoppi. Eräiden teollisten prosessien verottomuuden osalta hallintotuomioistuimien päätöksillä on erittäin suuri merkitys, koska kaikkien kolmen edellytyksen määritelmät ovat syntyneet oikeuskäytännössä. Välittömän ensikäytön edellytyksen tulkinnan voidaan todeta olevan hyvin vakiintunutta. Teollisen tuotannon ja tavaran valmistamisen edellytyksien osalta tilanne ei ole samanlainen. Etenkin teollisen tuotannon edellytyksen voidaan katsoa olevan hyvin tulkinnanvarainen. Koska välittömän ensikäytön edellytykseen ei liity Euroopan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaisia energiatuotteiden kaksoiskäytön edellytyksiä ja teollisen tuotannon käsite kattaa muitakin toimintoja kuin kemiallisen pelkistyksen sekä elektrolyyttiset, metallurgiset ja mineralogiset prosessit, eräiden teollisten prosessien verottomuuden soveltamisala on laajempi kuin energiaverodirektiivin energiatuotteiden kaksoiskäytön ja mineralogisten prosessien soveltamisala. Näin ollen eräiden teollisten prosessien verottomuus ei ole kokonaisuudessaan energiaverodirektiivin soveltamisalan ulkopuolella.

Tutkielman tarkoituksena on selvittää etuyhteysliiketoimen tunnistamisen ja uudelleenluonnehdinnan välistä rajanvetoa Suomen vero-oikeudessa. Kysymys voidaan muotoilla myös siten, mitkä viranomaisten toimet voidaan katsoa olevan sallittua liiketoimen tunnistamista, ja mitkä kiellettyä uudelleenluonnehdintaa. Tutkielma on kirjallisuuskatsaus, ja kysymystä tarkastellaan pääasiassa Korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännön pohjalta. Uudelleenluonnehdinnan kielto vahvistettiin ensimmäisen kerran KHO:n ratkaisussa KHO 2014:119, jossa oli kyse vieraan pääoman ehtoisen lainan luonnehtimisesta omaksi pääomaksi. Tämän jälkeen KHO ei ole suoranaisesti viitannut ratkaisuissaan uudelleenluonnehdinnan kieltoon ennen tapausta KHO 2020:34. Kyseisessä tapauksessa oli kyse konsernin rahoitusjärjestelyn uudelleenluonnehdinnasta ja sivuuttamista, ja KHO katsoi, ettei VML 31 § mahdollista sitä. Tutkielmassa käydään läpi myös muita KHO:n ennakkoratkaisuja koskien uudelleenluonnehdintaa. Näiden oikeustapausten sekä oikeuskirjallisuuden ja tieteellisten artikkeleiden pohjalta pyritään muodostamaan prejudikaattisääntöjä, jotka selventäisivät etuyhteysliiketoimen tunnistamisen ja uudelleenluonnehdinnan välistä rajanvetoa.

Factoringtoiminnassa on kyse yritykselle syntyneiden laskusaatavien muuttamisesta rahaksi joko panttaamalla tai myymällä ne factoringtoimijalle. Arvonlisäverotuksen näkökulmasta factoringtoimijan harjoittamassa factoringtoiminnassa voi olla kyse arvonlisäverollisen palvelun myynnistä, arvonlisäverosta vapautetun rahoituspalvelun myynnistä, arvonlisäverollisesta ja arvonlisäverottomasta osasuorituksesta koostuvan palvelun myynnistä tai arvonlisäverotuksen ulkopuolelle jäävästä saamisten hankinnasta. Jos factoringpalvelun katsotaan koostuvan osasuorituksista, joiden arvonlisäverokohtelut eroavat toisistaan, tulee pohdittavaksi jakamis- tai liittymisperiaatteen soveltuminen. Tarkastelun kohteena on erityisesti factoringpalvelun myynnin arvonlisäverokohtelu, mutta myös factoringpalvelun ostajan arvonlisäveron vähennysoikeutta käsitellään tutkielmassa. Factoringtoiminnan arvonlisäverokohtelusta on kertynyt verrattain paljon kotimaista oikeuskäytäntöä, minkä lisäksi Euroopan unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö on keskeisessä asemassa arvonlisäverosta vapautetun rahoituspalvelun käsitteen sekä jakamis- ja liittymisperiaatteiden tulkinnassa. Tutkielmassa tarkastellaan Suomen voimassa olevaa oikeustilaa lainopillisesta näkökulmasta. Koska arvonlisäverotus on harmonisoitu Euroopan unionin arvonlisäveroalueella direktiivillä, kuljetetaan läpi tutkielman mukana myös EU-oikeudellista näkökulmaa kysymykseen. Koska termillä factoring voidaan tarkoittaa hyvin monenlaista toimintaa, ei ole olemassa yhtä arvonlisäverokohtelua, joka soveltuisi kaikkeen factoringiin. Tutkielman tavoitteena on löytää ne factoringtoiminnan piirteet, jotka vaikuttavat toiminnan arvonlisäverokohteluun.

Maisterintutkielma käsittelee pääasiassa rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain (627/1978) hallintarekisteröidylle osakkeelle maksetun osingon lähdeverotusta koskevien säännösten uudistusta (HE 282/2018 vp). Uutta lähdeverojärjestelmää on sovellettu 1.1.2021 alkaen ja siinä implementointiin OECD:n TRACE-malli. Uudella lähdeverojärjestelmällä pyrittiin sekä parantamaan Verohallinnon tiedonsaantia että luomaan lähdeverojärjestelmä, jossa verosopimusten mukaiset edut myönnetään jo lähteellä. Kesällä 2021 hallintarekisteröidylle osakkeelle maksetun osingon lähdeverokantojen keskiarvo oli kasvanut 26 prosenttiin sen ollessa esimerkiksi vuonna 2020 vain 15 prosenttia. Tähän pohjautuen tutkimuksessa tarkastellaan uuden lähdeverojärjestelmän toimivuutta erityisesti EU-oikeudellisesta näkökulmasta arvioimalla sen suhtautumista pääomien vapaaseen liikkuvuuteen sekä palveluiden tarjonnan vapauteen. Vaikuttaa siltä, ettei uusi lähdeverojärjestelmä toimi vielä optimaalisesti, sillä verosopimusten mukaisten lähdeveroetuuksien saaminen jo osinkoa maksettaessa on hankaloitunut. Esimerkiksi verosta vastuussa olevan rekisteröityneen säilyttäjän ja osingon maksajan verovastuu lähdeveron alipidätyksestä on voinut johtaa siihen, ettei lähdeveroetuuksia ole uskallettu myöntää jo lähteellä, mikäli tilanteeseen on liittynyt epäselvyyksiä. Nämä ongelmat ovat ongelmallisia EU-oikeuden näkökulmasta. Ne saattavat kuitenkin liittyä lähdeverojärjestelmän käyttöönottoon ja ne saattavat kadota tai ainakin helpottua ajan kuluessa, kun järjestelmä tulee lähdeverotuksen osapuolille tutuksi ja se myös itsessään selkeytyy. Uusi lähdeverojärjestelmä esimerkiksi erilaisine standardointeineen on optimaalisesti toimiessaan potentiaalisesti tehokas ja hallinnolliselta taakaltaan kohtuullinen. Vaikka lähdeverojärjestelmän käyttöönotossa on ilmennyt ongelmia, vielä ei voida tehdä lopullisia päätöksiä järjestelmän toimivuudesta.

Tutkielmassa käsitellään kryptoprotokollapohjaisten täysin virtuaalisten internetyritysten yhtiöoikeudellista luonnetta ja kansainvälistä verotusta voimassaolevien vero-oikeuden normien sekä erityisesti OECD:n BEPS-hankkeen yhteydessä 14.10.2020 julkaiseman digiyhtiöitä koskevan tuoreen nexus-sääntöehdotuksen pohjalta. Digitalisaatio tarjoaa yrityksille uusia tapoja harjoittaa liiketoimintaa. Internet mahdollistaa automaattisten palveluiden sekä tuotteiden myymisen asiakkaille ja data on noussut keskeiseen asemaan yritysten arvon luojana. Datan omistajuus on keskittynyt jättimäisille digiyhtiöille ja niiden vaikutus kaikkiin yhteiskunnan osa-alueisiin on kasvava. Kryptot ovat digitalisaation seuraava taso, jonka avulla toimijoiden taloudellista toimintaa voidaan järjestää uudella hajautetulla tavalla täysin virtuaalisesti. Niiden myötä digitaalisten palveluiden avulla luotu arvo voidaan jakaa tasapuolisemmin järjestelmään osallistuneiden tahojen kesken ja perinteinen omistajuuden tunne saadaan palautettua. Kryptot edustavat siis uutta yhtiöoikeudellista muotoa harjoittaa liiketoimintaa. Digitalisaatio on luonut haasteensa kansainväliselle vero-oikeudelle. Erityisen haastavaksi on muodostunut se, että voimassaolevat kansainväliset veronormit eivät riittävällä tavalla pysty tavoittamaan digitaalisen talouden perusteella syntynyttä arvonnousua rajat ylittävässä liiketoiminnassa. Tämä on väistämättä nostanut esiin sen kysymyksen, että miten valtioiden välinen oikeudenmukainen verotusoikeuksien jakautuminen voidaan toteuttaa digitalisoituneessa maailmassa, jossa kiinteitä toimipaikkoja ei välttämättä muodostu. Kryptoprotokollan avulla toteutettua liiketoimintaan luo entisestään painetta kansainvälisten vero-oikeuden normien muuttamiselle, sillä toiminta tapahtuu täysin verkossa ilman minkäänlaista fyysistä yhteyttä valtioihin. Näin ollen tulevaisuuden internetyritykset välttävät täysin fyysisten yhteyksien muodostumisen, mikä asettaa todellisen haasteen kansainvälisen vero-oikeuden periaatteeseen, jonka mukaan verotus tapahtuu siellä, missä arvo syntyy. Edellä mainituista lähtökohdista tutkimuksessa asetetaan kaksi tutkimuskysymystä, joiden perusteella pyritään ensinnäkin selvittämään, missä määrin nykyisten yhtiöoikeudelliset normit ja teoriat onnistuvat tavoittamaan kryptoprotokollan avulla harjoitettavan täysin virtuaalisen liiketoiminnan ja voidaanko tätä toimintaa pitää esimerkiksi elinkeinoverolain mukaisena liiketoimintana. Toisella tutkimuskysymyksellä havainnoidaan sitä, voidaanko nykyisten kansainvälisten vero-oikeuden normien avulla verottaa täysin verkossa toimivaa liiketoimintaa ja toisaalta selvitetään OECD:n ehdottaman uuden nexus-sääntöehdotuksen soveltumista internetyhtiön liiketulojen verottamiseen rajat ylittävissä tilanteissa. Toisaalta tutkimuksessa nostetaan esiin haasteita, joita täysin verkossa harjoitettu liiketoiminta voi aiheuttaa sekä yhtiöoikeudelle että kansainväliselle vero-oikeudelle, kun sijoittautumistarvetta mihinkään valtioon ei ole olemassa. Tutkielman näkökulma on lainopillinen, mutta molempien tutkimuskysymysten tarkastelu edellyttää myös de lege ferenda -tyyppistä sekä veropoliittista pohdintaa. Tutkielmassa päädytään lopputulokseen, jonka mukaan voimassaoleva yhtiöoikeudellinen sääntely ei kykene tunnistamaan kryptoprotokollan avulla organisoitua taloudellista toimintaa itsenäisen oikeushenkilön toiminnaksi, jonka perusteella niiden operointi tapahtuu täysin yhtiöoikeudellisen sääntelykehikon ulkopuolella. Tulos johtaa siihen, että myöskään kansainvälisen vero-oikeuden voimassaolevat normit tai ehdotettu uusi nexus-sääntö eivät sovellut niiden verottamiseen, vaikka ehdotettu uusi nexus-sääntö tarjoaa ainakin teoreettisen mahdollisuuden siihen. Tutkielmassa esitetään kuitenkin väite, että olemassa olevien kryptoprotokollalle perustuvien internetyhtiöiden toiminta on de facto verrattavissa modernien osakeyhtiöiden toimintaan, jolloin valtioiden veropoliittisessa intressissä tulisi olla myös niiden verottaminen. Mitä pidemmälle kryptoprotokollien avulla harjoitettu liiketoiminta kehittyy, on se etulyöntiasemassa moderneihin osakeyhtiöiden nähden, kun sen liiketulot ovat verottomia. Vero-oikeudessa vallitsevan neutraalisuuden periaatteen tai valtioiden veropohjan rapautumisen estämisen kannalta tätä ei voida pitää toivottuna tilanteena. Näin ollen kryptoprotokollia koskevaa sääntelyä tulisi edelleen kehittää ja teknologian potentiaali tulisi huomioida nykyistä kokonaisvaltaisemmin.