Browsing by study line "Vero-oikeus"

Euroopan komissio antoi toukokuussa 2020 Suomelle perustellun lausunnon, jossa komissio totesi Suomen verojärjestelmän olevan ristiriidassa Euroopan unionin sijoittautumisvapauden kanssa. Konserniavustuslain varaan rakennetussa järjestelmässä ulkomaisen tytäryhtiön tappiot eivät olleet vähennyskelpoisia kotimaisen emoyhtiön verotuksessa millään edellytyksillä, sillä konserniyhtiöiden välistä tappiontasausta sääntelevän konserniavustuslain mukaan sekä avustuksen antajan että saajan tulee olla kotimaisia yhtiöitä. Konserniavustuslain mukaisessa järjestelmässä ulkomaisen tytäryhtiön tappiot eivät olleet vähennyskelpoisia edes silloin, jos kyseessä olisi ollut toisessa EU:n jäsenvaltiossa asuvan tytäryhtiön lopulliset tappiot. Lokakuussa 2020 julkaistiin hallituksen esitys (HE 185/2020 vp), jossa esitettiin ulkomaisen tytäryhtiön lopullisten tappioiden vähentämistä koskevan ristiriitaisuuden poistamista säätämällä uusi laki Euroopan talousalueella sijaitsevan tytäryhtiön lopullisen tappion konsernivähennyksestä sekä muuttamalla elinkeinotulon verottamisesta annetun lain yhtiön korkomenojen vähennyskelpoisuutta koskevaa 18 a §:ää. Ehdotetuilla lakimuutoksilla tehtiin mahdolliseksi Euroopan talousalueella sijaitsevan tytäryhtiön lopullisten tappioiden huomioiminen konsernivähennyksenä kotimaisen emoyhtiön verotuksessa. Tutkielman pääasiallinen tarkoitus on tarkastella lopullisia tappioita EU-oikeudellisena käsitteenä sekä tutkia, minkälaisilla muutoksilla ulkomaisen tytäryhtiön lopullisten tappioiden vähennyskelpoisuus toteutettiin kotimaisessa lainsäädännössä. Koska jäsenvaltioiden verolainsäädännöllä on suuri merkitys kansainvälisten konsernien liiketoiminnalle ja konsernivähennystä koskeva laki on vasta äskettäin otettu osaksi kotimaista verolainsäädäntöä, on tutkielman aihe sekä merkittävä että ajankohtainen. Euroopan unionin tuomioistuin on lukuisissa ratkaisuissaan ottanut kantaa siihen, mitä pidetään lopullisina tappioina ja milloin lopulliset tappiot on otettava huomioon toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen konserniyhtiön verotuksessa. Myös korkein hallinto-oikeus on ottanut kantaa lopullisten tappioiden vähennyskelpoisuuteen kotimaisen lainsäädännön ja unionin tuomioistuimen ratkaisukäytännön perusteella. Tutkielmassa todetaan, että Euroopan unionin tuomioistuimen lopullisia tappioita koskeva ratkaisukäytäntö edellyttää, että jäsenvaltioiden lainsäädännössä lopullisten tappioiden huomioiminen rajat ylittävissä tilanteissa on mahdollista. Kotimaisen lainsäädännön ristiriitaisuus EU:n sijoittautumisvapauden kanssa on edellyttänyt lainsäädännöllisiä muutoksia ja konsernivähennysjärjestelmän luomisella saatettiin kotimainen verojärjestelmä EU-oikeuden mukaiseksi. Konsernivähennysjärjestelmän avulla ristiriitaisuus EU-oikeuden kanssa poistettiin kuitenkin vain vähimmäisehdoin eikä uudistuksella ole ratkaisevaa vaikutusta kansainvälisten konsernien toimintaan. Tästä johtuen tulevaisuudessa tarvitaan kokonaisvaltaisempi konserniverotusta koskeva uudistus, joka palvelee kansainvälisten konsernien ja EU:n tarkoitusta paremmin.

Perintö- ja lahjaveroa maksetaan Suomessa perinnön tai lahjan käyvän arvon perusteella noudattaen perintö- ja lahjaverolain (12.7.1940/378) (PerVL) progressiivista veroasteikkoa. Eräänä poikkeuksena veronmaksun pääsääntöön on kuitenkin sukupolvenvaihdoshuojennus, jota käsitellään tässä tutkimuksessa. Sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevat normit sijoittuvat perintö- ja lahjaverolain 55–57 §:iin. Sukupolvenvaihdoshuojennus koskee sekä maataloutta että muita yrityksiä, mutta tässä tutkimuksessa selvitetään nimenomaan maatalouden sukupolvenvaihdoshuojennuksen yhdenvertaisuutta. Tutkimus sijoittuu vero- ja valtiosääntöoikeuden rajapinnalle. Tutkimuksessa vastataan kysymyksiin mitä on perustuslaillinen yhdenvertaisuus, mikä on maatalouden sukupolvenvaihdoshuojennus ja miten nämä kaksi suhtautuvat toisiinsa. Onko siis maatalouteen soveltuvassa sukupolvenvaihdoshuojennuksessa ongelmallisia piirteitä yhdenvertaisuuden näkökulmasta? Perintö- ja lahjaverolaki on vanhin keskeisistä verolaeistamme ja sen sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevat normitkin ovat ehtineet kerryttää ikää vuodesta 1979 asti. Sukupolvenvaihdoshuojennussäännösten säätämisen aikaan vuonna 1979 perustuslaillinen yhdenvertaisuus ei ollut yhtä näkyvässä ja tärkeässä asemassa kuin nykyisin. Yhdenvertaisuus on perustuslakimme 6 §:ssä turvattu perusoikeus, joka sisältää sekä yleisen yhdenvertaisuuslausekkeen että syrjintäkiellon. Sukupolvenvaihdoshuojennuksella tarkoitetaan perintö- ja lahjaverosta tehtävää huojennusta, joka myönnetään laissa lueteltujen edellytysten täyttyessä. Maatilan sukupolvenvaihdoshuojennuksen tavoitteena on suojella maatalouden yritystoiminnan jatkuvuutta ja tämän kautta suojella maatalouden tarjoamia työpaikkoja. Sukupolvenvaihdoshuojennuksella ei ole kuitenkaan tarkoitettu loukattavan verotuksen yleistä neutraliteettia. Huojennuksen saamisen edellytykset on lueteltu perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentissa. Kyseisissä edellytyksissä ja niiden soveltamisessa voidaan nähdä puutteita perustuslaillisen yhdenvertaisuuden valossa. On ongelmallista, että sukupolvenvaihdoshuojennuksen tavoite ja tarkoitus eivät aina kohtaa huojennuksen käytännön soveltamisen kanssa. Tällaisissa tilanteissa verovelvollisten erottelun hyväksyttävät perustelut putoavat pois tai vähintäänkin laimentuvat. Huojennuksessa ongelmallista yhdenvertaisuuden kanssa on huojennuksen soveltaminen sivutoimisen maatalouden harjoittamiseen ja peltojen vuokraustilanteisiin kuten myös huojennuksen epääminen alaikäisiltä perinnön- ja lahjansaajilta. Lisäksi yhdenvertaisuusongelmia aiheuttavat arvostuskysymykset. Sukupolvenvaihdoshuojennuksen toteaminen yhdenvertaisuusperiaatteen vastaiseksi perustuslakivaliokunnassa saattaisi olla kohtalokasta koko perintö- ja lahjaveroinstituutiolle Suomessa.

Significant tax challenges are claimed to arise from the digitalisation of the economy. The Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD) has been working towards an international consensus-based solution for these tax challenges that predominantly relate to the international tax rules on permanent establishments (nexus) and profit allocation. Under heated political discussion, many are questioning the fairness of the century old compromise on the allocation of taxing rights between source and residence countries, arguing that digitalisation renders the rules outdated that were designed in the era of ‘brick and mortar’ businesses with limited global dimension. Driven by this policy issue, the OECD has released Blueprint reports for Pillar One and Two Proposals for public consultation on 12 October 2020, which seek to reform fundamental elements of the international tax system, and to introduce a global minimum taxation for multinational enterprises. The Blueprint on Pillar One Proposal is analysed in this thesis, albeit the core focus will be i.) on the scope of the proposal, which seeks to amend the profit allocation rules of businesses that engage with activities that fall under the definitions of Automated Digital Services or Consumer Facing Business; and ii.) on the profit allocation rules, which seek to introduce a formula-based approach for the allocation of a limited portion of the global residual profits arising from the provision of automated digital services or consumer facing businesses. The research question of this thesis is whether the conveyed profit allocation formula, as compared to the arm’s length principle, is better suited to allocate the residual profits of companies engaging in the provision of automated digital services and consumer facing businesses, and whether it does so in such a manner that justifies the partial dismissal of the long-standing rules of international tax law and the ensuing fragmentation of this legal framework. International tax law principles, namely fairness, neutrality and efficiency, underpinned by the requirement of coherence of law, provide for a qualitative measure against which both these approaches to profit allocation are evaluated. The discussion of this thesis concludes that, in the light of the international tax principles, there is no justification to enact a fragmented rule framework for profit allocation, by introducing a profit allocation formula to reallocate a limited portion of the residual profits of businesses engaging in the provision of automated digital services or consumer facing business. A hybrid system in profit allocation would increase complexity and welfare losses, that arise from distortions in economic behaviour, as well as decrease the overall efficiency and certainty of the international tax system. Ultimately, the more preferable solution to the modern issues of taxing business profit (digital or not) is to build a coherent rule framework under tax theory, which draws from a unified set of principles on fairness, redistribution, socially sustainable tax incentives and efficiency. This theory may well stem from the familiar concepts of arm’s length principle or formulary apportionment, or it might introduce a completely novel approach to the global allocation of taxing rights and MNE profits. But it must be agreeable for sufficiently many jurisdictions, so as to truly benefit from the regime on a global level, promote international trade and the optimal allocation of resources. Until such comprehensive solution can be globally agreed upon, the most sensible way forward is to modernise the international tax framework on the basis of the existing system that relies on the post-BEPS interpretation of the arm’s length principle.

Pyrkimys rajoittaa yritysten velkaantumista ja lisätä korkojen vähennysoikeutta rajoittavaa sääntelyä on ollut kansainvälisen verotuksen yhteydessä paljon esillä viime vuosina. Markkinoiden kansainvälistyminen on johtanut konsernirakenteiden muutoksiin ja luonut useammassa valtiossa toimiville kansainvälisille konserneille uusia kannustimia veronvälttämistarkoituksessa tehtyihin voitonsiirtoihin. Kansainväliset konsernit ovat hyödyntäneet korkojen yleistä vähennysoikeutta sekä eri valtioiden välisiä eroja veroasteissa siirtäen voittoja konsernin sisäisesti matalamman veroasteen valtioihin. Tämä on johtanut veropohjien rapautumiseen, minkä vuoksi sekä OECD että EU ovat ryhtyneet toimenpiteisiin veronvälttämistarkoituksessa harjoitetun toiminnan ehkäisemiseksi. ATAD-direktiivin mukaiset korkojen vähennysoikeutta koskevat rajoitukset implementoitiin Suomen lainsäädäntöön vuoden 2019 alusta alkaen. Sen lisäksi, että laaja korkovähennysoikeus luo kansainvälisille konserneille kannustimia veronvälttelyyn, korkojen lähtökohtainen vähennysoikeus ja osinkojen vähennyskelvottomuus verotuksessa kannustaa yrityksiä rahoittamaan investointejaan vieraalla pääomalla. Covid-19-pandemiasta johtuen EU on erityisen huolestunut PK-yritysten velkapainotteisista rahoitusrakenteista ja pyrkii tukemaan yritysten taseiden vahvistamista. Korkojen ja osinkojen erilainen verokohtelu asettaa yrityksen rahoitusrakenteen verosuunnittelun kohteeksi, minkä vuoksi tutkielmassa on olennaista tarkastella aluksi yrityksen rahoitus- ja verosuunnittelua rahoituskustannusten näkökulmasta. Olennaisessa roolissa tutkielmassa on oman ja vieraan pääoman ehtoisen rahoituksen verokohtelun tasavertaistamiseksi annettu DEBRA-direktiiviehdotus ja sitä koskevat Suomessa vuonna 2022 valtiovarainministeriölle annetut lausunnot, joissa on otettu kantaa direktiiviehdotuksen mukaisiin toimenpiteisiin ja niiden vaikutuksiin eri toimijoiden näkökulmasta. Direktiivillä on tarkoitus vaikuttaa oman ja vieraan pääoman rahoituskustannuksiin ja siten parantaa oman pääoman ehtoisen rahoituksen asemaa sekä uudella oman pääoman laskennallisella vähennyksellä että rajoittamalla yritysten korkovähennysoikeutta.

Osakeperusteiset kannustinjärjestelmät ovat vakiinnuttaneet paikkansa osana työntekijöiden kompensaatiota sekä Suomessa, että Yhdysvalloissa. Suomessa osakeperusteisista kannustinjärjestelyistä tunnetaan vero-oikeuden näkökulmasta lähinnä työsuhdeoptiot ja henkilöstöanti. Muuta osakeperusteiset kannustinjärjestelmät verotetaan käytännössä samojen sääntöjen mukaisesti kuin kaksi edellä mainittua ja niitä on käsitelty vain Verohallinnon ohjeistuksissa, lähinnä maininnan tasolla. Yhdysvalloissa on käytössä lukuisia osakeperusteisia kannustinjärjestelmiä, joiden verokohtelut poikkeavat toisistaan merkittävästi. Yhdysvaltojen Internal Revenue Code (IRC) asettaa vaihtoehtoisille instrumenteille tarkat edellytykset, joiden on täytyttävä edullisemman verokohtelun takaamiseksi. Kvalifioidut optio-ohjelmat nauttivat selkeästi edullisempaa verokohtelua kuin ei-kvalifioidut ja 409A asettaa lisäksi kaikille osakeperusteisille viivästetyn kompensaation kannustinjärjestelmille tiettyjä reunaehtoja, joista poikkeaminen altistaa oikeudenhaltijan sanktioille. Käytännössä lähtökohdat verotuksen ajallisesta kohdistumisesta ovat samankaltaiset, mutta Yhdysvaltojen lainsäädäntö tarjoaa mahdollisuuden sellaisten kannustinjärjestelmien luomiseen, joita Suomessa ei voida toteuttaa. Tuloverolain uudistaminen Suomessa on lisäksi asettanut työsuhdeoptiot Suomessa epäsuotuisaan asemaan henkilöstöantiin verrattuna. Henkilöstöannissa syntyvän veronalaisen ansiotulon määrä on uudistuksen jälkeen mahdollista perustaa osakkeita antavan yhtiön osakkeen matemaattiseen arvoon, eikä arvostusta tarvitse enää perustaa vertaiskauppa-arvoon. Yhdysvalloissa listaamattoman yhtiön osakkeen arvo määritellään samankaltaisella 409A-valuaatiolaskelmalla, mutta verotuksen lähtökohdat ovat varsin erilaiset. Optioiden merkintähinnan on lähtökohtaisesti oltava vähintään osakkeen käypä arvo optioiden antamisen hetkellä. Tämä käytännössä mahdollistaa sen, ettei optioiden käyttämisestä tietyin edellytyksin synny ollenkaan veronalaista ansiotuloa. Kvalifioitujen optioiden osalta ansiotulolta maksettavaksi tulee lähtökohtaisesti vain pääomatulovero, jonka perustana on osakkeen luovutusarvo. Voidaan todeta, että Suomen ja Yhdysvaltojen lainsäädäntöihin perustuvat mahdollisuudet luoda osakeperusteisia kannustinjärjestelmiä ovat hyvin erilaiset. Järjestelmille asetettavat ehdot ovat myös luonteeltaan erilaisia tavalla, joka estää osakeperusteisten kannustinjärjestelmien tehokkaan käytön toisessa valtiossa.

Ulkomaiset sijoitukset ovat merkittävässä roolissa Suomen kiinteistösijoitusmarkkinalla ja erikoissijoitusrahastot ovat yksi Suomessa laajalti käytetyistä kiinteistösijoittamisen muodoista. Pääosin kiinteistövarallisuuteen sijoittavat erikoissijoitusrahastot ovat kirjoittamisen hetkellä voimassa olevan lainsäädännön mukaan TVL 20a §:n edellytysten täyttyessä verovapaita rahastoja. Globalisoituvalla markkinalla kansainväliset tilanteet on otettava entistä tarkemmin huomioon, minkä johdosta Sanna Marinin hallitus on ottanut tavoitteekseen Suomen veropohjan tiivistämisen. Tämän tutkielman aiheena on yksi veropohjan tiivistämisen eteen selvitetyistä uudistamishankkeista – harvaomisteisiin pääosin kiinteistövarallisuuteen sijoittaviin erikoissijoitusrahastoihin sovellettavaksi ehdotettu läpivirtausmalli. Marinin hallituksen työstämän läpivirtausmallin olisi ollut tarkoitus tiivistää Suomen veropohjaa etenkin sellaisissa kansainvälisissä tilanteissa, joissa TVL 20a §:n soveltuessa Suomessa sijaitsevasta kiinteistövarallisuudesta saadut tulot jäävät Suomen verotusvallan ulkopuolelle. Suomessa sijaitsevasta kiinteästä omaisuudesta saatu tulo voi rajoitetusti verovelvollisen rahasto-osuudenomistajan kohdalla jäädä Suomen verotusvallan ulkopuolelle sellaisessa tilanteessa, jossa tulolähteen katsotaan olevan kiinteistön sijaan verovapaa erikoissijoitusrahasto. Ehdotetun läpivirtausmallin soveltuessa tulo olisi puolestaan nähty kiinteästä omaisuudesta saatuna tulona, jonka verottamiseen Suomella on oikeus. Tutkielmassa arvioidaan pääosin oikeusdogmatiikan keinoin läpivirtausmallin toimivuutta kokonaisuutena, sekä edellytyksiä sen implementoinnille. Tutkimuksen myötä ilmenneisiin epäkohtiin ehdotetaan myös mahdollisuuksien mukaan ratkaisuvaihtoehtoja. Etenkin läpivirtausmallin vaikutusarviointiin otetaan kantaa myös veropoliittisesta sekä oikeustaloustieteellisestä näkökulmasta. Läpivirtausmallin taustalla on kestävä ajatus Suomelle kuuluvan verotusvallan tehokkaammasta hyödyntämisestä, mutta tämä on tehtävä kestävällä ja tehokkaalla tavalla. Läpivirtausmallin on nähty olevan tähän varteenotettava vaihtoehto, mutta ongelmallisena näyttäytyvät etenkin tutkielmassa käsiteltävät mallin ehdotettu soveltamisala, mallin hallinnollinen taakka, sekä verovastuun jakautuminen mallin soveltuessa. Edellä mainitut ongelmakohdat huomioon ottaen läpivirtausmallin implementoiminen ei ole täysin mahdoton ajatus, mutta onnistuminen vaatisi kattavaa mallin jatkotyöstämistä. Suomen veropohjan tiivistämiseksi olisi kuitenkin perusteltua arvioida myös sijoitus- ja erikoissijoitusrahastojen verotuksen kokonaisvaltaisempaa uudistusta läpivirtausmallin sijaan.

Perintö- ja lahjaverolain (PerVL) pääsäännön mukaan perintö- ja lahjavero määräytyy varallisuuden käyvän arvon eli varallisuuden todennäköisen luovutushinnan perusteella. Merkittävän poikkeuksen tästä pääsäännöstä tekee PerVL 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennus, jota sovellettaessa maksuunpantava perintö- tai lahjavero määräytyy käypää arvoa merkittävästi alemman arvon perusteella. Veron maksamiseksi saa lisäksi PerVL 56 §:n mukaisesti verrattain pitkän, jopa kymmenen vuoden korottoman maksuajan. Huojennussäännöksiä voidaan soveltaa, jos perintöön tai lahjaan sisältyy maatila, muu yritys tai osa niistä ja verovelvollinen jatkaa maatalouden harjoittamista tai yritystoimintaa. Osakeyhtiön osakkeita koskevissa perintö- tai lahjasaannoissa huojennus kohdistuu pääsääntöisesti kaikkiin yhtiön varoihin – myös elinkeinotoimintaan liittymättömiin varoihin, kuten esimerkiksi sijoitusluontoisiin varoihin, vaikka nämä varat muodostaisivat huomattavan osan yhtiön kokonaisvarallisuudesta. Huojennus alentaa maksuunpantavan veron vähintään 40 prosenttiin käyvän arvon mukaan määräytyvästä verosta, mutta pääsääntöisesti huojennus on suurempi – se voi johtaa jopa lähes täyteen verovapauteen. Koska huojennussäännökset johtavat merkittävän eriasteiseen verotukseen eri perinnön- ja lahjansaajien välillä, on niillä merkitystä perustuslain 6.1 §:n yleisen yhdenvertaisuussäännöksen kannalta, jonka katsotaan pitävän vaatimuksen samanlaisesta kohtelusta samanlaisissa tapauksissa. Jos tapausten samanlaisuuden määritetään perintönä tai lahjana saadun varallisuuden käypään arvoon, on selvää, etteivät huojennussäännökset täytä tätä vaatimusta. Huojennussäännöksistä aiheutuu siten PL 6.1 §:ssä tarkoitetun yhdenvertaisuuden rajoitus. Ollakseen perusoikeusjärjestelmän kannalta hyväksyttävissä, huojennussäännösten pitäisi täyttää perusoikeuksien yleiset rajoitusedellytykset. Tutkielmassa tarkastellaan perintö- ja lahjaverolain huojennussäännösten suhdetta perusoikeutena turvattuun yhdenvertaisuuteen. Erityisen tarkastelun kohteena on se, miten huojennuksen kohdistuminen osakeyhtiön sijoitusluontoiseen varallisuuteen vaikuttaa säännösten hyväksyttävyyteen perusoikeusjärjestelmän kannalta. Kohdistuessaan osakeyhtiön kaikkiin varoihin, saattaa huojennus kohdistua luonteeltaan samanlaiseen varallisuuteen, jota on yksityishenkilöiden omistuksessa, kuten julkisesti noteerattuihin arvopapereihin. Yhdenvertaisuusrajoituksen aste on sijoitusluontoisten varojen kohdalla jyrkempi kuin sellaisten varojen osalta, jotka liittyvät tuotannolliseen toimintaan, ja jotka poikkeavat luonteeltaan yksityishenkilöiden omistuksessa olevista varallisuuseristä. Sama ongelma koskee huojennuksen kohdistumista arvopaperisijoitustoimintaa harjoittavien osakeyhtiöiden osakkeisiin, koska näiden yhtiöiden varat koostuvat lähinnä sijoitusluontoisista varoista. Olennaisin tutkimuskysymys, johon tässä tutkimuksessa vastataan, on siten seuraava: Miten yrityksen ja yritysvarallisuuden käsitteiden sisältö vaikuttaa huojennussäännösten perustuslailliseen hyväksyttävyyteen ja onko huojennussäännöksistä aiheutuva eriarvoinen kohtelu yhdenvertaisuussäännöksen ja perusoikeusjärjestelmän kannalta hyväksyttävissä? Kysymykseen vastaamiseksi tutkielmassa tarkastellaan huojennussäännösten sekä perustuslain yhdenvertaisuussäännöksen sisältöä ja merkitystä. Erityisen tarkastelun kohteena huojennussäännösten osalta on PerVL 55.1 §:n yrityksen käsite sekä PerVL 55.2 §:n yritysvarallisuuden käsite. Huojennussäännösten ja yhdenvertaisuussäännöksen keskinäisen suhteen määrittämiseksi tarkastellaan myös perusoikeuksien yleistä merkitystä muun lainsäädännön ja lainsoveltamisen kannalta sekä sitä, miten yhdenvertaisuussäännöksen asettamat vaatimukset ilmenevät verotuksessa. Lähteinä hyödynnetään erityisesti huojennussäännösten ja perustuslain esitöitä sekä perusoikeuksia ja vero-oikeutta koskevia yleisiä oppeja. Yhdenvertaisuuden merkitystä verotuksessa arvioidaan myös veropolitiikkaa koskevien yleisten oppien avulla. Tutkimuksen perusteella voidaan todeta, että huojennussäännöksiin liittyy useita yhdenvertaisuuden ja perusoikeuksien rajoitusedellytysten kannalta vaikeasti perusteltavissa olevia tekijöitä, jotka osaltaan murentavat säännösten hyväksyttävyyttä perusoikeusjärjestelmän kannalta. Erityisen ongelmallista on huojennuksen kohdistuminen osakeyhtiön sijoitusluontoisiin varoihin. Suhteessa huojennuksen piirin ulkopuolelle jääviin verovelvollisiin, huojennuksesta koituva hyöty on suurimmillaan silloin, kun saannon kohteena olevan yhtiön varallisuuteen sisältyy merkittävä määrä sijoitusluontoisia, sukupolvenvaihdoksen hetkellä elinkeinotoimintaan nähden ylimääräisiä varoja. Huojennuksen määrä ja yhdenvertaisuusrajoituksen aste on siten korkeimmillaan sellaisten osakeyhtiöiden luovutuksissa, joita ei todennäköisemmin yritystoiminnan jatkuvuuden turvaamiseksi ja työpaikkojen säilyttämiseksi olisi edes tarpeen tukea.

Arvonlisäverolain 27 §:ssä säädetään, että arvonlisäveroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Arvonlisäverolain 29 §:n 5. kohdassa säädetään, että sen estämättä, mitä 27 §:ssä säädetään, veroa suoritetaan alueiden vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten. Samansisältöiset säännökset ovat myös arvonlisäverodirektiivissä. Arvonlisäverolain 29 §:n 5. kohdan soveltaminen on osoittautunut käytännössä hankalaksi. Kysymys on siitä, sovelletaanko pysäköintipaikan luovutuksessa arvonlisäverolain 29 §:n 5. kohtaa vai arvonlisäverolain 27 §:ää, eli onko kysymyksessä arvonlisäverollinen vai arvonlisäveroton pysäköintipaikan luovutus. Hallituksen esityksen mukaan asuin- tai liikehuoneiston luovutukseen liittyvä pysäköintipaikan luovutus on arvonlisäverotonta. Jos kysymyksessä on arvonlisäverollinen pysäköintipaikan luovutus, verovelvollisella on arvonlisäverolain 102 §:n mukainen vähennysoikeus. Asialla voi olla suurikin taloudellinen merkitys verovelvolliselle. Arvonlisäverolain 29 §:n 5. kohta muutettiin 1.1.2017 selkeyden vuoksi vastaamaan sanamuodoltaan arvonlisäverodirektiivin sanamuotoa. Muutoksen oli hallituksen esityksen mukaan tarkoitus olla ainoastaan sanonnallinen, mutta oikeuskäytäntö on osoittanut, että muutoksella oli myös tosiasiallista merkitystä. Muutoksen myötä arvonlisäverollisen pysäköintipaikkojen luovutuksen ala laajentui koskemaan myös osakaspysäköintiä. Pysäköintipaikkojen luovutuksen arvonlisäverotuksesta on poikkeuksellisen paljon korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytäntöä. Euroopan unioin tuomioistuimen ratkaisuista on merkityksellinen erityisesti ratkaisu C-173/88 Henriksen. Tutkielmassa tarkastellaan pysäköintipaikkojen luovutuksen arvonlisäverotusta ja sitä koskevaa oikeuskäytäntöä. Metodina tutkielmassa käytetään lainoppia.

Tutkielma tarkastelee nk. sale and leaseback -järjestelyyn liittyviä muodon ja sisällön välisiä jännitteitä ja niiden osalta omaksuttuja vero-oikeudellisia ratkaisuja. Samalla se pyrkii systematisoimaan sale and leaseback -järjestelyn konkreettista verokohtelua koskevaa sääntelyä kansallisissa ja rajat ylittävissä tilanteissa sekä esittämään de lege ferenda -kannanottoja sääntelyn kehittämiseksi. Verolainsäädännössä sekä oikeus- ja verotuskäytännössä on omaksuttu sale and leaseback -järjestelyjen osalta formalistinen lähestymistapa, jossa järjestelyä käsitellään lähes poikkeuksetta kaupan ja vuokran yhdistelmänä. Lähestymistapa asettaa rahoitustarkoituksessa tehdyn järjestelyn hyvin erilaiseen asemaan suhteessa muihin rahoitusjärjestelyihin heikentäen horisontaalisen oikeudenmukaisuuden toteutumista ja luoden erityisesti rajat ylittävissä tilanteissa tarpeettomia verosuunnittelumahdollisuuksia, joihin on pyritty puuttumaan VML 28 §:n aggressiivisella tulkintakäytännöllä legaliteettiperiaatteen kannalta ongelmallisella tavalla. Samalla vero-oikeudellisen luonnehdinnan suhde tilinpäätösoikeudessa ja esineoikeudessa omaksuttuihin ratkaisuihin muodostuu yhtä lailla jännitteiseksi ilman, että tälle olisi osoitettavissa kestäviä veropoliittisia perusteita. Tutkielmassa esitän, että muodon ja sisällön väliset jännitteet voitaisiin ratkaista matalamman sisältöformaalisuustason ratkaisulla hyvän verojärjestelmän perusvaatimuksia nykytilaa paremmin kunnioittaen. Tällainen ratkaisu olisi linjassa myös kansainvälisten kehityssuuntauksien kanssa.

Tässä maisterintutkielmassa tarkastellaan verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, muutettuna lailla 1142/2021) uutta 31 §:ää (HE 188/2021 vp), jonka mukaista siirtohinnoitteluoikaisusäännöstä sovelletaan 1.1.2022 tai sen jälkeen alkavalta verovuodelta toimitettavassa verotuksessa. Tutkielmassa käytetään lainopin menetelmää selvitettäessä uudistuksen tavoitteita sekä tehtyjen lainsäädäntöratkaisuiden sisäistä systematiikkaa ja tulkintaa. Tutkielmassa myös analysoidaan säännöksen asemaa osana kotimaista lainsäädäntöä sekä lyhyesti myös kansainvälistä verosopimusoikeutta ja EU-vero-oikeutta. Lakiuudistuksen tavoitteena on ollut korostaa markkinaehtoperiaatteen asemaa siirtohinnoittelussa, täsmentää markkinaehtoperiaatteen käytännön soveltamistilanteessa tehtävän siirtohinnoitteluanalyysin sisältöä ja rakennetta sekä tuoda kotimainen siirtohinnoitteluoikaisusäännös lähemmäksi OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden koko laajuutta. Käytännössä siirtohinnoitteluoikaisun soveltaminen perustuu jatkossa OECD:n vuoden 2017 siirtohinnoitteluohjeissa omaksuttuun rakenteeseen, jossa ensin tunnistetaan kaupalliset ja taloudelliset suhteet sekä niihin olennaisesti vaikuttavat taloudelliset erityispiirteet, joiden perusteella määritetään etuyhteysliiketoimi sen tosiasiallisen sisällön mukaisena. Tämän jälkeen poikkeuksellisessa tilanteessa uuden kompetenssinormin nojalla Verohallinto voi tarvittaessa sivuuttaa liiketoimen verotuksessa ja korvata sen toisella. Viimeksi mainittu merkitsee nimenomaista oikeustilan muutosta, kun ratkaisuista KHO 2014:119 ja KHO 2020:35 ilmenevä niin kutsuttu uudelleenluonnehdinnan kielto näyttää väistyvän kotimaisessa siirtohinnoittelussa.