Browsing by Subject "kansainvälinen vero-oikeus"

Globalisaatio on lisännyt markkinoiden integraatiota huomattavasti viime vuosina. Talouden globalisoituessa myös liiketoiminta on ollut murroksessa: teknologinen kehitys on muuttanut monin tavoin yritysten tapaa harjoittaa liiketoimintaa ja mahdollistanut yrityksille kannattavan liiketoiminnan harjoittamisen etänä. Digitalisaatio on kiihdyttänyt liiketoiminnan muutosta entisestään, ja globalisaatio ja digitalisaatio ovat yhdessä asettaneet vaikean haasteen kansainväliselle vero-oikeudelle. Voimassa olevan kansainvälisen vero-oikeuden säännösten ja periaatteiden yhteensopivuus digitalisoituvan liiketoiminnan muokkaaman talouden kanssa on joutunut rajulle koetukselle. Tällä hetkellä koko maailmaa ravisteleva COVID-19-kriisi on voimistanut digitalisoituvan talouden trendiä, mikä on lisännyt talouden digitalisoitumisesta aiheutuvien verohaasteiden näkyvyyttä sekä vastaavasti korostanut tarvetta niiden ratkaisemiseksi. Tutkielmassa selvitetään oikeusdogmaattista metodia käyttäen voimassa olevan kansainvälisen vero-oikeuden liiketulon verottamista ja valtioiden verotusoikeuksien jakautumista ohjaavien keskeisten säännösten ja periaatteiden sisältö. Saatujen tulosten perusteella tutkielmassa luodaan veropoliittinen kannanotto kansainvälisen vero-oikeuden muutostarpeista ja sen toteutustavoista. Digitalisoituvan talouden kansainväliselle vero-oikeudelle aiheuttamien verohaasteiden tunnistamiseksi tutkielmassa selvitetään, kuinka digitalisaatio on muuttanut perinteistä liiketoimintaa. Lisäksi tutkielmassa tarkastellaan, kuinka digitalisoituvalle liiketoiminnalle keskeiset ominaispiirteet, kuten liiketoiminnan vahva nojautuminen aineettomalle omaisuudelle sekä datan ja käyttäjien osallistuminen näyttäytyvät osana arvonmuodostusta, ja miksi digitalisoituneet yritykset kykenevät harjoittamaan globaalisti kannattavaa liiketoimintaa samalla välttäen tarpeen lähdevaltioperiaatteen mukaiselle fyysiselle sijoittautumiselle tulojen lähdevaltioihin. Teknologian mahdollistama kyky harjoittaa liiketoimintaa etänä ja digitaalisen liiketoiminnan ominaispiirteet ovat yhdessä johtaneet tilanteeseen, jossa useat valtiot kokevat voimassa olevat, fyysisen läsnäolon käsitteelle rakentuvat, liiketulon verotusoikeutta koskevat säännökset vanhentuneiksi digitalisoituneeseen maailmaan. Samoista syistä monet valtiot mieltävät fyysiseen läsnäoloon perustuvat liiketuloa koskevan verotusoikeuden jakautumista ohjaavat periaatteet soveltumattomiksi digitaalisen liiketoiminnan maailmaan, sillä periaatteiden mukaisen verotusoikeuksien jakautumisen ei katsota toteutuvan oikeudenmukaisella tavalla. Asetetussa kontekstissa tutkielman tarkastelun keskiössä on kansainvälisen yritysverojärjestelmän uudistamiseen tähtäävä kahdelle pilarille rakentuva OECD:n ratkaisuehdotus. Ensimmäisen pilarin tavoitteena on luoda markkinaehtoperiaatteen rinnalle kaavamainen mekanismi, jolla tietty osuus yrityksen residuaalivoitosta allokoidaan markkinavaltioihin verotettavaksi. Tavoitteen saavuttamiseksi ensimmäisen pilarin sisältämä Amount A -malli luo kokonaan uuden verotusoikeuden digitaalisen liiketoiminnan verottamiseksi. Uuteen verotusoikeuteen liittyen olennaisena uudistuksena ehdotuksessa esitellään uuden verotuksellisen liitynnän synnyttävä uusi nexus-sääntö, jonka edellytysten täyttyessä yritykselle muodostuisi verotuksellinen presenssi markkinavaltiossa ilman fyysisen läsnäolon edellytystä kyseisessä valtiossa. Ehdotuksen mukaan verotusoikeuden synnyttävä riittävän vahva liityntä markkinavaltioon syntyisi silloin, kun yrityksellä katsotaan olevan merkittävä ja pysyvä osallistuminen markkinavaltiossa. Toinen pilari pyrkii neljän toisiinsa kytkeytyneen säännön avulla varmistamaan, että globaalisti toimivia monikansallisia suuryrityksiä verotetaan vähintään sovitulla minimitasolla riippumatta, missä valtiossa voiton katsotaan tosiasiallisesti syntyvän. Tutkimustuloksista todettakoon, että OECD:n ehdottama konsensuspohjainen kokonaisratkaisu digitalisoituvan talouden aiheuttamien verohaasteiden ratkaisemiseksi näyttäytyy tällä hetkellä lupaavalta ja suositeltavalta tavalta edetä. Ratkaisuehdotus siirtäisi liiketulon verotusoikeuden painopistettä markkinavaltioihin, mikä samalla vastaa paremmin yrityksen todellisen arvonmuodostuksen sijaintia. Nykytilan säilyttämisen ei katsota olevan vaihtoehto. Konsensuspohjaiselle ratkaisulle vaihtoehtoisen tulevaisuudenkuvan, jossa valtioiden unilateraaliset toimenpiteet lisääntyvät, katsotaan johtavan monimutkaisempaan ja tehottomampaan verojärjestelmään, jossa verotuksen oikeusvarmuuden toteutumisen epävarmuus lisääntyy. Ratkaisuehdotus sisältää kuitenkin vielä useita avoinna olevia kysymyksiä, joiden osalta tulee löytää yhteisymmärrys, mistä johtuen lopullisten vaikutusten arvioimiseksi on syytä odottaa – luvatusti vuoden 2021 puoliväliin mennessä ilmestyvää – OECD:n loppuraporttia.

Tutkielmassa tarkastellaan vero-oikeudellista lakiuudistusta, jossa muutettiin eräiden rajat ylittävien hybridijärjestelyjen verotuksesta annettua lakia (1567/2019) siten, että lakiin lisättiin uusi käänteiseen hybridiyksikköön liittyviin tilanteisiin sovellettava 8 a §. Lakimuutokset astuivat voimaan 1.1.2022 ja niitä sovelletaan ensimmäisen kerran verovuodelta 2022 toimitettavassa verotuksessa. Lakimuutos on osa laajempaa kansainvälisen tason vero-oikeudellista muutoshanketta ja perustuu neuvoston direktiiviin (EU) 2017/952 direktiivin (EU) 2016/1164 muuttamisesta siltä osin kuin on kyse verokohtelun eroavaisuuksista kolmansien maiden kanssa (’ATAD II’). Tutkielmassa selvitetään lakimuutoksen tausta ja tarkoitus, paneudutaan lainkohdan soveltamiseen ja sen haasteisiin vero-oikeudellisesta näkökulmasta sekä tarkastellaan lakimuutoksen aikaansaamaa tosiasiallista muutosta oikeustilassa. Tarkastelussa huomioidaan lainkohdan tulkintaa ja soveltamista rajaavat keskeiset EU-oikeuden ja verosopimusoikeuden reunaehdot. Hybridilain 8 a §:n sisältämiin käsitteisiin ja soveltamisalaan liittyy muutamia tulkinnanvaraisia kysymyksiä ja lain esitöissä esitetyistä tulkintalinjoista huolimatta soveltamisala jää joiltain osin hieman avoimeksi. Suomi on implementoinut säännöksen direktiivin sanamuodosta poikkeavasti laajentamalla yhtymän sijasta yhtymän rajoitetusti verovelvollisen yhtiömiehen verovelvollisuutta, mikä asettaa tiettyjä haasteita suhteessa EU-oikeuteen ja kansainväliseen verosopimusoikeuteen. Käytännössä kyse on soveltamisalaltaan hyvin rajatusta säännöksestä, koska hybridilain 8 a §:n soveltaminen on pääsääntöisesti viimesijaista suhteessa muuhun verolainsäädäntöön. Sääntely on osa hybridisääntelyn ennaltaehkäisevää kokonaisuutta, jolla pyritään torjumaan verovelvollisten halukkuutta hyödyntää eri lainkäyttöalueiden verojärjestelmien eroavaisuuksista johtuvaa verolainsäädännön tarkoituksen vastaista alhaista verotusastetta hybridijärjestelyiden keinoin.

Pyrkimys rajoittaa yritysten velkaantumista ja lisätä korkojen vähennysoikeutta rajoittavaa sääntelyä on ollut kansainvälisen verotuksen yhteydessä paljon esillä viime vuosina. Markkinoiden kansainvälistyminen on johtanut konsernirakenteiden muutoksiin ja luonut useammassa valtiossa toimiville kansainvälisille konserneille uusia kannustimia veronvälttämistarkoituksessa tehtyihin voitonsiirtoihin. Kansainväliset konsernit ovat hyödyntäneet korkojen yleistä vähennysoikeutta sekä eri valtioiden välisiä eroja veroasteissa siirtäen voittoja konsernin sisäisesti matalamman veroasteen valtioihin. Tämä on johtanut veropohjien rapautumiseen, minkä vuoksi sekä OECD että EU ovat ryhtyneet toimenpiteisiin veronvälttämistarkoituksessa harjoitetun toiminnan ehkäisemiseksi. ATAD-direktiivin mukaiset korkojen vähennysoikeutta koskevat rajoitukset implementoitiin Suomen lainsäädäntöön vuoden 2019 alusta alkaen. Sen lisäksi, että laaja korkovähennysoikeus luo kansainvälisille konserneille kannustimia veronvälttelyyn, korkojen lähtökohtainen vähennysoikeus ja osinkojen vähennyskelvottomuus verotuksessa kannustaa yrityksiä rahoittamaan investointejaan vieraalla pääomalla. Covid-19-pandemiasta johtuen EU on erityisen huolestunut PK-yritysten velkapainotteisista rahoitusrakenteista ja pyrkii tukemaan yritysten taseiden vahvistamista. Korkojen ja osinkojen erilainen verokohtelu asettaa yrityksen rahoitusrakenteen verosuunnittelun kohteeksi, minkä vuoksi tutkielmassa on olennaista tarkastella aluksi yrityksen rahoitus- ja verosuunnittelua rahoituskustannusten näkökulmasta. Olennaisessa roolissa tutkielmassa on oman ja vieraan pääoman ehtoisen rahoituksen verokohtelun tasavertaistamiseksi annettu DEBRA-direktiiviehdotus ja sitä koskevat Suomessa vuonna 2022 valtiovarainministeriölle annetut lausunnot, joissa on otettu kantaa direktiiviehdotuksen mukaisiin toimenpiteisiin ja niiden vaikutuksiin eri toimijoiden näkökulmasta. Direktiivillä on tarkoitus vaikuttaa oman ja vieraan pääoman rahoituskustannuksiin ja siten parantaa oman pääoman ehtoisen rahoituksen asemaa sekä uudella oman pääoman laskennallisella vähennyksellä että rajoittamalla yritysten korkovähennysoikeutta.

Tämän tutkielman tarkoituksena on täsmentää Euroopan unionin sisällä turvatun sijoittautumisvapauden nykyistä ulottuvuutta rajat ylittävän tappiontasauksen kohdalla. Tarkastelu on ensisijaisesti rajattu pääliikkeen asuinvaltion oikeuteen rajoittaa kiinteiden toimipaikkojen tappioiden tuomista rajat ylittäen hyödynnettäväksi. Sijoittautumisvapauden arviointi on kerännyt tässä yhteydessä kritiikkiä erityisesti Euroopan unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytännön johdonmukaisuuden osalta eikä yksiselitteisiä edellytyksiä kansallisen tappiontasausta koskevan veroedun ulottamisesta ulkomaisen kiinteän toimipaikan tappioihin ole annettu. Tutkielma keskittyykin olennaista ratkaisukäytäntöä runkona käyttäen analysoimaan missä olosuhteissa tällaista veroetua ei voida rajata koskemaan vain puhtaasti kansallisia tilanteita. Valitusta rajauksesta johtuen oikeustapausten arviointi kiinnittyy erityisesti niiden Euroopan unionin jäsenvaltioiden sääntöihin, jotka eivät sovella hyvitysmenetelmää ulkomaisten kiinteiden toimipaikkojen tulokseen. Välittömään verotukseen kohdistuvan muutospaineen näkökulmasta aihe on kuitenkin merkityksellinen sovellettavasta kaksinkertaisen verotuksen poistomenetelmästä riippumatta. Sijoittautumisvapauden loukkauksen paikantaminen edellyttää rinnastettavuutta vertailtavana olevaan edullisempaan tilanteeseen. Siinä missä EUT on useaan otteeseen alleviivannut rinnastettavuuden arviointia tarkasteltavien sääntöjen päämäärän toteutumisen näkökulmasta, tappiontasausta koskevan veroedun kohdalla merkityksellistä vaikuttaa olevan pääasiassa asuinvaltion verotusvallan ulottaminen vastaaviin tuloihin. Vertailukelpoisuuden vallitessakin nousee vielä arvioitavaksi mahdolliset oikeuttamisperusteet ja näiden oikeasuhtaisuus. Oikeuttamisperusteiden hyväksyttävyyden kohdalla oikeuskäytännössä korostuu selkeästi käytännönläheisyys ja kunkin tapauksen tosiasiallisten olosuhteiden huomiointi. Suhteellisuusvaatimukseen liittyen EUT:n ratkaisukäytännössä runsaasti huomiota keränneeksi elementiksi on noussut tappioiden lopullisuuden doktriini. Kun tappiot ovat muodostuneet lopullisiksi kiinteän toimipaikan sijaintivaltiossa siten, että niiden tosiasiallinen hyödyntäminen on muusta kuin oikeudellisesta lopullisuudesta johtuen mahdotonta, vaikuttaisi siltä, että tällaisten tappioiden vähentämisvaatimusta ei voida tehokkaasti torjua pääliikkeen asuinvaltiossa. Lopullisuusarviointiin näyttää kuitenkin kytkeytyvän välttämättä rinnastettavuuden syntyminen verotusvallan ulottamisen kautta. Tappioiden lopullisuus ei itsessään muodosta kotimaisen ja rajat ylittävän tilanteen vertailukelpoisuutta, vaan lopullisiin tappioihin menestyksekäs vetoaminen edellyttää, että asuinvaltio on ainakin jossain muodossa ylettänyt verotusvaltansa kiinteän toimipaikan sijaintivaltiossa syntyneisiin tuloihin. Lähtökohdan siitä, että tappioiden vähentäminen on lähdevaltion velvollisuus, ei voi katsoa juurikaan muuttuneen huolimatta tästä aiheutuvista rajoitteista tosiasialliselle sijoittautumisvapaudelle, joista erityisesti veronmaksukyvyn heikentyminen on noussut viimeisimmissä EUT:n ratkaisuissa esille. Lähdeaineistona tutkielmassa on oikeuskirjallisuuden lisäksi käytetty Euroopan unionin tuomioistuimen ratkaisuja, joista yksityiskohtaisempaan rinnakkaiseen käsittelyyn on valittu seitsemän tapausta.