Browsing by study line "Skatterätt"

Perintö- ja lahjaveroa maksetaan Suomessa perinnön tai lahjan käyvän arvon perusteella noudattaen perintö- ja lahjaverolain (12.7.1940/378) (PerVL) progressiivista veroasteikkoa. Eräänä poikkeuksena veronmaksun pääsääntöön on kuitenkin sukupolvenvaihdoshuojennus, jota käsitellään tässä tutkimuksessa. Sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevat normit sijoittuvat perintö- ja lahjaverolain 55–57 §:iin. Sukupolvenvaihdoshuojennus koskee sekä maataloutta että muita yrityksiä, mutta tässä tutkimuksessa selvitetään nimenomaan maatalouden sukupolvenvaihdoshuojennuksen yhdenvertaisuutta. Tutkimus sijoittuu vero- ja valtiosääntöoikeuden rajapinnalle. Tutkimuksessa vastataan kysymyksiin mitä on perustuslaillinen yhdenvertaisuus, mikä on maatalouden sukupolvenvaihdoshuojennus ja miten nämä kaksi suhtautuvat toisiinsa. Onko siis maatalouteen soveltuvassa sukupolvenvaihdoshuojennuksessa ongelmallisia piirteitä yhdenvertaisuuden näkökulmasta? Perintö- ja lahjaverolaki on vanhin keskeisistä verolaeistamme ja sen sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevat normitkin ovat ehtineet kerryttää ikää vuodesta 1979 asti. Sukupolvenvaihdoshuojennussäännösten säätämisen aikaan vuonna 1979 perustuslaillinen yhdenvertaisuus ei ollut yhtä näkyvässä ja tärkeässä asemassa kuin nykyisin. Yhdenvertaisuus on perustuslakimme 6 §:ssä turvattu perusoikeus, joka sisältää sekä yleisen yhdenvertaisuuslausekkeen että syrjintäkiellon. Sukupolvenvaihdoshuojennuksella tarkoitetaan perintö- ja lahjaverosta tehtävää huojennusta, joka myönnetään laissa lueteltujen edellytysten täyttyessä. Maatilan sukupolvenvaihdoshuojennuksen tavoitteena on suojella maatalouden yritystoiminnan jatkuvuutta ja tämän kautta suojella maatalouden tarjoamia työpaikkoja. Sukupolvenvaihdoshuojennuksella ei ole kuitenkaan tarkoitettu loukattavan verotuksen yleistä neutraliteettia. Huojennuksen saamisen edellytykset on lueteltu perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentissa. Kyseisissä edellytyksissä ja niiden soveltamisessa voidaan nähdä puutteita perustuslaillisen yhdenvertaisuuden valossa. On ongelmallista, että sukupolvenvaihdoshuojennuksen tavoite ja tarkoitus eivät aina kohtaa huojennuksen käytännön soveltamisen kanssa. Tällaisissa tilanteissa verovelvollisten erottelun hyväksyttävät perustelut putoavat pois tai vähintäänkin laimentuvat. Huojennuksessa ongelmallista yhdenvertaisuuden kanssa on huojennuksen soveltaminen sivutoimisen maatalouden harjoittamiseen ja peltojen vuokraustilanteisiin kuten myös huojennuksen epääminen alaikäisiltä perinnön- ja lahjansaajilta. Lisäksi yhdenvertaisuusongelmia aiheuttavat arvostuskysymykset. Sukupolvenvaihdoshuojennuksen toteaminen yhdenvertaisuusperiaatteen vastaiseksi perustuslakivaliokunnassa saattaisi olla kohtalokasta koko perintö- ja lahjaveroinstituutiolle Suomessa.

Special Purpose Acquisition Companies (SPAC) har snabbt blivit en framträdande aktieprodukt, särskilt under det turbulenta året 2020. Denna hybrid mellan börsintroduktion och företagsförvärv erbjuder en unik möjlighet för investerare och entreprenörer. Ett SPAC-bolag, skapat för att genomföra företagsförvärv, möjliggör snabbare tillgång till kapital och undviker de traditionella processerna för börsintroduktion. Det nuvarande ekonomiska landskapet, präglat av hög inflation, räntor och lägre värderingar, mindre påverkat av trender, samtidigt som minskade börsnoteringar påverkar SPAC-marknaden; framtiden återstår att se om fenomenet kommer att återhämta sig och om historiska cykler kommer att upprepa sig. Inom ramen för SPAC-bolag framträder en komplex skatteproblematik i Finland, som kan ge upphov till potentiell dubbelbeskattning för SPAC-bolagets grundare och dess aktieägare vid försäljning av aktier i de-SPAC-bolaget. Finlands beskattning av anläggningstillgångar har histroriskt skapat osäkerheter i beskattningen. De krav som fastställs enligt NärSkL 6 b § för att uppnå skattefrihet, inklusive kravet att verksamheten inte får anses vara kapitalplaceringsverksamhet och att aktierna ska anses vara anläggningstillgångar, skapar tolkningsutrymme. Osäkerheten kring den skattemässiga behandlingen och kraven för skattefrihet ökar risken för att sponsorer väljer att etablera sig i länder med tydligare skatteregler. Slutsatsen av avhandlingen är att den nuvarande skatterättsliga situationen för SPAC-sponsorerna i Finland är komplex och osäker. Osäkerheterna i tolkningen av krav för skattefrihet, särskilt gällande kapitalplaceringsverksamhet och anläggningstillgångar, ökar risken för kedjebeskattning. Jämfört med grannländerna Sverige och Norge, där lagstiftningen erbjuder tydligare och mer fördelaktiga regler, finns det incitament för nordiska SPAC-projekt att välja andra länder för notering. Avhandlingen betonar vikten av att Skatteförvaltningen i Finland tydliggör riktlinjer för skattefri behandling av SPAC-aktier för att underlätta noteringar på Helsingforsbörsen och minimera risken för dubbelbeskattning. Utan klargöranden ökar risken för att SPAC-projekt väljer alternativa nordiska länder med mer förutsägbara skatterättsliga klimat.

Significant tax challenges are claimed to arise from the digitalisation of the economy. The Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD) has been working towards an international consensus-based solution for these tax challenges that predominantly relate to the international tax rules on permanent establishments (nexus) and profit allocation. Under heated political discussion, many are questioning the fairness of the century old compromise on the allocation of taxing rights between source and residence countries, arguing that digitalisation renders the rules outdated that were designed in the era of ‘brick and mortar’ businesses with limited global dimension. Driven by this policy issue, the OECD has released Blueprint reports for Pillar One and Two Proposals for public consultation on 12 October 2020, which seek to reform fundamental elements of the international tax system, and to introduce a global minimum taxation for multinational enterprises. The Blueprint on Pillar One Proposal is analysed in this thesis, albeit the core focus will be i.) on the scope of the proposal, which seeks to amend the profit allocation rules of businesses that engage with activities that fall under the definitions of Automated Digital Services or Consumer Facing Business; and ii.) on the profit allocation rules, which seek to introduce a formula-based approach for the allocation of a limited portion of the global residual profits arising from the provision of automated digital services or consumer facing businesses. The research question of this thesis is whether the conveyed profit allocation formula, as compared to the arm’s length principle, is better suited to allocate the residual profits of companies engaging in the provision of automated digital services and consumer facing businesses, and whether it does so in such a manner that justifies the partial dismissal of the long-standing rules of international tax law and the ensuing fragmentation of this legal framework. International tax law principles, namely fairness, neutrality and efficiency, underpinned by the requirement of coherence of law, provide for a qualitative measure against which both these approaches to profit allocation are evaluated. The discussion of this thesis concludes that, in the light of the international tax principles, there is no justification to enact a fragmented rule framework for profit allocation, by introducing a profit allocation formula to reallocate a limited portion of the residual profits of businesses engaging in the provision of automated digital services or consumer facing business. A hybrid system in profit allocation would increase complexity and welfare losses, that arise from distortions in economic behaviour, as well as decrease the overall efficiency and certainty of the international tax system. Ultimately, the more preferable solution to the modern issues of taxing business profit (digital or not) is to build a coherent rule framework under tax theory, which draws from a unified set of principles on fairness, redistribution, socially sustainable tax incentives and efficiency. This theory may well stem from the familiar concepts of arm’s length principle or formulary apportionment, or it might introduce a completely novel approach to the global allocation of taxing rights and MNE profits. But it must be agreeable for sufficiently many jurisdictions, so as to truly benefit from the regime on a global level, promote international trade and the optimal allocation of resources. Until such comprehensive solution can be globally agreed upon, the most sensible way forward is to modernise the international tax framework on the basis of the existing system that relies on the post-BEPS interpretation of the arm’s length principle.

Tässä tutkielmassa tarkastellaan, miten verovelvollisten oikeusturva ja hyvän hallinnon periaatteet toteutuvat arvonlisäverotuksen osalta oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain mukaisessa seuraamusmaksujärjestelmässä. Tutkielman tavoitteena on tunnistaa verovelvollisten oikeusturvan toteutumiseen liittyviä ongelmakohtia seuraamusmaksusääntelyssä ja esittää tältä osin vaihtoehtoja nykymuotoiselle sanktiojärjestelmälle. Arvonlisäverotus on osa oma-aloitteista verotusta, jossa verovelvollinen itse tekee tulkinnan verovelvollisuudestaan monimutkaisten substanssisäännösten pohjalta ja vastaa veron oikeasta ilmoittamisesta ja maksamisesta veroviranomaiselle sekä mahdollisten ilmoituksella olleiden virheiden korjaamista koskevan oikaisuilmoituksen antamisesta. Mikäli verovelvollinen tekee tässä ilmoittamisessa virheen, voi virheen seurauksena olla mittava seuraamusmaksu eli oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain mukaisesti määrättävä myöhästymismaksu tai veronkorotus. Kun oma-aloitteisten verojen verotusmenettelyt uudistettiin ja yhdenmukaistettiin vuonna 2016 voimaan tulleella lailla oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä, oli uudistuksen tavoitteena tehdä ilmoitusvelvollisuuden laiminlyönneistä määrättävistä seuraamuksista aiempaa yhtenäisemmät ja kaavamaisemmat sekä vähentää seuraamusten määräämiseen liittyvää viranomaisharkintaa. Tämä on tarkoittanut käytännössä sitä, että tosiasiallisesta ilmoitusvirheestä – eli ilmoituksen antamisesta myöhässä taikka siinä olevasta sisältövirheestä – määrätään lähtökohtaisesti automaattisesti laissa kaavamaisesti eritellyn suuruinen myöhästymismaksu tai veronkorotus ilman verovelvollisen tuottamuksen arviointia. Sääntelyn kaavamaisuus ja viranomaisharkinnan vähäinen merkitys tekee siitä hyvin yhteensopivan automaation hyödyntämisen kanssa, ja myöhästymismaksuista suuri osa määrätäänkin automaatiossa. Nämä näkökohdat edistävät osaltaan hallinnollisen tehokkuuden toteutumista. Hallinnollisten sanktioiden järjestelmällä ei kuitenkaan voida tavoitella pelkästään hallinnollista tehokkuutta, vaan hallinnollisia sanktioita koskevan sääntelyn on turvattava myös verovelvollisten perusoikeuksien ja oikeusturvan sekä hyvän hallinnon periaatteiden toteutuminen. Perustuslakivaliokunta on todennut, ettei verotuksen kaltaisessa massaluontoisessakaan toiminnassa saa vaarantaa hyvän hallinnon vaatimuksia tai verovelvollisen oikeusturvaa. Tutkimustuloksena havaitaan, että oma-aloitteisten verojen seuraamusmaksuja koskeva sääntely ei arvonlisäverovelvollisten osalta täysin toteuta hyvän hallinnon periaatteita ja verovelvollisten oikeusturvaa, ja sääntelyn täsmentämiselle tai tulkinnanvaraisten seikkojen paremmalle ilmoittamismahdollisuudelle on tarvetta.

Tiivistelmä – Referat – Abstract Vero-oikeudessa osakaslainalla tarkoitetaan osakeyhtiön osakkaan yhtiöstä nostamaa rahalainaa. Osakaslainoja on verotettu Suomessa vuodesta 1998 alkaen. Osakaslainojen verottamisen pääasiallisena tavoitteena on ollut estää osingoista menevien verojen välttämistä tai verotuksen siirtämistä huomattavan pitkälle tulevaisuuteen sekä yhtiön varojen siirtyminen osakkaan yksityistalouden käyttöön. Ainoastaan luonnollisten henkilöiden saamat lainat ovat tuloverolain mukaan verotettavia osakaslainoja. Osakaslainan pääoma verotetaan koko määrältään luonnollisen henkilön pääomatuloina pääomatulon veroprosentin mukaisesti. Mikäli laina maksetaan takaisin viiden vuoden kuluessa lainan nostamisesta, voidaan takaisinmaksetut määrät vähentää pääomatuloista. Osakaslainoja nostetaan edelleen yli kaksikymmentä vuotta uudistuksen jälkeen. Tästä syystä oli aiheellista arvioida osakaslainan nykyhetken tilannetta sekä oikeudelliselta että käytännölliseltä kannalta. Osinkojen verotus on muuttunut jonkin verran vuoden 1998 jälkeen ja selvää on muutenkin, että osakaslainoja ei enää nosteta osingoista menevien verojen välttämiseksi, sillä osakaslainan verotus on raskaampaa kuin osinkojen verotus. Vuoden 1998 osakaslainauudistuksessa ei myöskään ollut huomioitu osakaslainan mahdollisia kansainvälisiä kytkentöjä taikka sitä, että markkinaehtoisesti myönnetyt osakaslainat olisi voitu sallia ja vastaavasti miettiä peiteltyä osinkoa koskevien säännösten soveltamista epäasianmukaisiin lainoihin. Myös monia muita seikkoja jätettiin huomioimatta, sillä osakaslainamäärät olivat vuoteen 1998 mennessä kasvaneet paljon ja tarvittiin nopeita keinoja lainamäärän kasvun hillitsemiseksi. Tulon käsitteen kannalta osakaslainan verottaminen on sikäli ongelmallista, että lainaa ei useimmissa yhteyksissä ole pidetty tulona missään merkityksessä. Taloudellisen tulon ja osakaslainan välillä on ilmeinen ristiriita, jonka merkitys on tosin ehkä suurempi tuloverotuksen systematiikan kannalta kuin käytännössä. Toisaalta taloudellisen tulon käsitteen avulla on mielekästä tehdä rajanvetoa sen suhteen, milloin lainanannossa on tosiasiassa kyse lainansaajan tulosta ja milloin kyseessä on aito laina eli puhdas pääomansiirto korvausta eli korkoa vastaan. Tutkielman tarkoituksena on ollut selvittää osakaslainasäännösten voimassaolevan oikeuden mukainen sisältö, vaikka odotuksena olikin, että suurta muutosta ei ole tapahtunut, koska itse säännösten sanamuoto on pysynyt ennallaan vuodesta 1998. Tarkoituksena olikin suhteuttaa osakaslainan verotus nykyiseen oikeus- ja verotuskäytäntöön sekä muuttuneeseen osinkoverotukseen. Tarkoitus oli myös tuoda esille niitä näkökulmia, joita ei ollut huomioitu lainsäädäntövaiheessa syystä tai toisesta. On myös huomioitava, että osakaslainoja ei veroteta kovinkaan monessa maassa. Esimerkiksi Ruotsissa verotetaan ainoastaan Ruotsin aktiebolagslagin vastaiset osakaslainat. Osakaslainaa koskevat säännökset ovat sanamuodoltaan varsin selkeitä, joten varsinaisia tulkintaongelmia ei tässä suhteessa ole. Osakaslainojen osalta on kuitenkin ollut epäselvyyttä mm. siitä kuinka ne tulisi merkitä kirjanpitoon, ovatko myyntisaamiset joissain tilanteissa osakaslainoja tai verotetaanko osakaslainana välikäden kautta saatu laina vai onko tällöin kyse veron kiertämisestä. Tutkielmassa on päädytty arvioon, jonka mukaan markkinaehtoisia osakaslainoja ei tulisi verottaa, koska sille ei tosiasiassa voida enää osoittaa kovinkaan painavia perusteita. Kokonaan eri asia on, millaisia lainainstrumentteja voitaisiin käyttää ja kuinka markkinaehtoisuutta kontrolloitaisiin.

Osakeperusteiset kannustinjärjestelmät ovat vakiinnuttaneet paikkansa osana työntekijöiden kompensaatiota sekä Suomessa, että Yhdysvalloissa. Suomessa osakeperusteisista kannustinjärjestelyistä tunnetaan vero-oikeuden näkökulmasta lähinnä työsuhdeoptiot ja henkilöstöanti. Muuta osakeperusteiset kannustinjärjestelmät verotetaan käytännössä samojen sääntöjen mukaisesti kuin kaksi edellä mainittua ja niitä on käsitelty vain Verohallinnon ohjeistuksissa, lähinnä maininnan tasolla. Yhdysvalloissa on käytössä lukuisia osakeperusteisia kannustinjärjestelmiä, joiden verokohtelut poikkeavat toisistaan merkittävästi. Yhdysvaltojen Internal Revenue Code (IRC) asettaa vaihtoehtoisille instrumenteille tarkat edellytykset, joiden on täytyttävä edullisemman verokohtelun takaamiseksi. Kvalifioidut optio-ohjelmat nauttivat selkeästi edullisempaa verokohtelua kuin ei-kvalifioidut ja 409A asettaa lisäksi kaikille osakeperusteisille viivästetyn kompensaation kannustinjärjestelmille tiettyjä reunaehtoja, joista poikkeaminen altistaa oikeudenhaltijan sanktioille. Käytännössä lähtökohdat verotuksen ajallisesta kohdistumisesta ovat samankaltaiset, mutta Yhdysvaltojen lainsäädäntö tarjoaa mahdollisuuden sellaisten kannustinjärjestelmien luomiseen, joita Suomessa ei voida toteuttaa. Tuloverolain uudistaminen Suomessa on lisäksi asettanut työsuhdeoptiot Suomessa epäsuotuisaan asemaan henkilöstöantiin verrattuna. Henkilöstöannissa syntyvän veronalaisen ansiotulon määrä on uudistuksen jälkeen mahdollista perustaa osakkeita antavan yhtiön osakkeen matemaattiseen arvoon, eikä arvostusta tarvitse enää perustaa vertaiskauppa-arvoon. Yhdysvalloissa listaamattoman yhtiön osakkeen arvo määritellään samankaltaisella 409A-valuaatiolaskelmalla, mutta verotuksen lähtökohdat ovat varsin erilaiset. Optioiden merkintähinnan on lähtökohtaisesti oltava vähintään osakkeen käypä arvo optioiden antamisen hetkellä. Tämä käytännössä mahdollistaa sen, ettei optioiden käyttämisestä tietyin edellytyksin synny ollenkaan veronalaista ansiotuloa. Kvalifioitujen optioiden osalta ansiotulolta maksettavaksi tulee lähtökohtaisesti vain pääomatulovero, jonka perustana on osakkeen luovutusarvo. Voidaan todeta, että Suomen ja Yhdysvaltojen lainsäädäntöihin perustuvat mahdollisuudet luoda osakeperusteisia kannustinjärjestelmiä ovat hyvin erilaiset. Järjestelmille asetettavat ehdot ovat myös luonteeltaan erilaisia tavalla, joka estää osakeperusteisten kannustinjärjestelmien tehokkaan käytön toisessa valtiossa.

Ulkomaiset sijoitukset ovat merkittävässä roolissa Suomen kiinteistösijoitusmarkkinalla ja erikoissijoitusrahastot ovat yksi Suomessa laajalti käytetyistä kiinteistösijoittamisen muodoista. Pääosin kiinteistövarallisuuteen sijoittavat erikoissijoitusrahastot ovat kirjoittamisen hetkellä voimassa olevan lainsäädännön mukaan TVL 20a §:n edellytysten täyttyessä verovapaita rahastoja. Globalisoituvalla markkinalla kansainväliset tilanteet on otettava entistä tarkemmin huomioon, minkä johdosta Sanna Marinin hallitus on ottanut tavoitteekseen Suomen veropohjan tiivistämisen. Tämän tutkielman aiheena on yksi veropohjan tiivistämisen eteen selvitetyistä uudistamishankkeista – harvaomisteisiin pääosin kiinteistövarallisuuteen sijoittaviin erikoissijoitusrahastoihin sovellettavaksi ehdotettu läpivirtausmalli. Marinin hallituksen työstämän läpivirtausmallin olisi ollut tarkoitus tiivistää Suomen veropohjaa etenkin sellaisissa kansainvälisissä tilanteissa, joissa TVL 20a §:n soveltuessa Suomessa sijaitsevasta kiinteistövarallisuudesta saadut tulot jäävät Suomen verotusvallan ulkopuolelle. Suomessa sijaitsevasta kiinteästä omaisuudesta saatu tulo voi rajoitetusti verovelvollisen rahasto-osuudenomistajan kohdalla jäädä Suomen verotusvallan ulkopuolelle sellaisessa tilanteessa, jossa tulolähteen katsotaan olevan kiinteistön sijaan verovapaa erikoissijoitusrahasto. Ehdotetun läpivirtausmallin soveltuessa tulo olisi puolestaan nähty kiinteästä omaisuudesta saatuna tulona, jonka verottamiseen Suomella on oikeus. Tutkielmassa arvioidaan pääosin oikeusdogmatiikan keinoin läpivirtausmallin toimivuutta kokonaisuutena, sekä edellytyksiä sen implementoinnille. Tutkimuksen myötä ilmenneisiin epäkohtiin ehdotetaan myös mahdollisuuksien mukaan ratkaisuvaihtoehtoja. Etenkin läpivirtausmallin vaikutusarviointiin otetaan kantaa myös veropoliittisesta sekä oikeustaloustieteellisestä näkökulmasta. Läpivirtausmallin taustalla on kestävä ajatus Suomelle kuuluvan verotusvallan tehokkaammasta hyödyntämisestä, mutta tämä on tehtävä kestävällä ja tehokkaalla tavalla. Läpivirtausmallin on nähty olevan tähän varteenotettava vaihtoehto, mutta ongelmallisena näyttäytyvät etenkin tutkielmassa käsiteltävät mallin ehdotettu soveltamisala, mallin hallinnollinen taakka, sekä verovastuun jakautuminen mallin soveltuessa. Edellä mainitut ongelmakohdat huomioon ottaen läpivirtausmallin implementoiminen ei ole täysin mahdoton ajatus, mutta onnistuminen vaatisi kattavaa mallin jatkotyöstämistä. Suomen veropohjan tiivistämiseksi olisi kuitenkin perusteltua arvioida myös sijoitus- ja erikoissijoitusrahastojen verotuksen kokonaisvaltaisempaa uudistusta läpivirtausmallin sijaan.

Perintö- ja lahjaverolain (PerVL) pääsäännön mukaan perintö- ja lahjavero määräytyy varallisuuden käyvän arvon eli varallisuuden todennäköisen luovutushinnan perusteella. Merkittävän poikkeuksen tästä pääsäännöstä tekee PerVL 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennus, jota sovellettaessa maksuunpantava perintö- tai lahjavero määräytyy käypää arvoa merkittävästi alemman arvon perusteella. Veron maksamiseksi saa lisäksi PerVL 56 §:n mukaisesti verrattain pitkän, jopa kymmenen vuoden korottoman maksuajan. Huojennussäännöksiä voidaan soveltaa, jos perintöön tai lahjaan sisältyy maatila, muu yritys tai osa niistä ja verovelvollinen jatkaa maatalouden harjoittamista tai yritystoimintaa. Osakeyhtiön osakkeita koskevissa perintö- tai lahjasaannoissa huojennus kohdistuu pääsääntöisesti kaikkiin yhtiön varoihin – myös elinkeinotoimintaan liittymättömiin varoihin, kuten esimerkiksi sijoitusluontoisiin varoihin, vaikka nämä varat muodostaisivat huomattavan osan yhtiön kokonaisvarallisuudesta. Huojennus alentaa maksuunpantavan veron vähintään 40 prosenttiin käyvän arvon mukaan määräytyvästä verosta, mutta pääsääntöisesti huojennus on suurempi – se voi johtaa jopa lähes täyteen verovapauteen. Koska huojennussäännökset johtavat merkittävän eriasteiseen verotukseen eri perinnön- ja lahjansaajien välillä, on niillä merkitystä perustuslain 6.1 §:n yleisen yhdenvertaisuussäännöksen kannalta, jonka katsotaan pitävän vaatimuksen samanlaisesta kohtelusta samanlaisissa tapauksissa. Jos tapausten samanlaisuuden määritetään perintönä tai lahjana saadun varallisuuden käypään arvoon, on selvää, etteivät huojennussäännökset täytä tätä vaatimusta. Huojennussäännöksistä aiheutuu siten PL 6.1 §:ssä tarkoitetun yhdenvertaisuuden rajoitus. Ollakseen perusoikeusjärjestelmän kannalta hyväksyttävissä, huojennussäännösten pitäisi täyttää perusoikeuksien yleiset rajoitusedellytykset. Tutkielmassa tarkastellaan perintö- ja lahjaverolain huojennussäännösten suhdetta perusoikeutena turvattuun yhdenvertaisuuteen. Erityisen tarkastelun kohteena on se, miten huojennuksen kohdistuminen osakeyhtiön sijoitusluontoiseen varallisuuteen vaikuttaa säännösten hyväksyttävyyteen perusoikeusjärjestelmän kannalta. Kohdistuessaan osakeyhtiön kaikkiin varoihin, saattaa huojennus kohdistua luonteeltaan samanlaiseen varallisuuteen, jota on yksityishenkilöiden omistuksessa, kuten julkisesti noteerattuihin arvopapereihin. Yhdenvertaisuusrajoituksen aste on sijoitusluontoisten varojen kohdalla jyrkempi kuin sellaisten varojen osalta, jotka liittyvät tuotannolliseen toimintaan, ja jotka poikkeavat luonteeltaan yksityishenkilöiden omistuksessa olevista varallisuuseristä. Sama ongelma koskee huojennuksen kohdistumista arvopaperisijoitustoimintaa harjoittavien osakeyhtiöiden osakkeisiin, koska näiden yhtiöiden varat koostuvat lähinnä sijoitusluontoisista varoista. Olennaisin tutkimuskysymys, johon tässä tutkimuksessa vastataan, on siten seuraava: Miten yrityksen ja yritysvarallisuuden käsitteiden sisältö vaikuttaa huojennussäännösten perustuslailliseen hyväksyttävyyteen ja onko huojennussäännöksistä aiheutuva eriarvoinen kohtelu yhdenvertaisuussäännöksen ja perusoikeusjärjestelmän kannalta hyväksyttävissä? Kysymykseen vastaamiseksi tutkielmassa tarkastellaan huojennussäännösten sekä perustuslain yhdenvertaisuussäännöksen sisältöä ja merkitystä. Erityisen tarkastelun kohteena huojennussäännösten osalta on PerVL 55.1 §:n yrityksen käsite sekä PerVL 55.2 §:n yritysvarallisuuden käsite. Huojennussäännösten ja yhdenvertaisuussäännöksen keskinäisen suhteen määrittämiseksi tarkastellaan myös perusoikeuksien yleistä merkitystä muun lainsäädännön ja lainsoveltamisen kannalta sekä sitä, miten yhdenvertaisuussäännöksen asettamat vaatimukset ilmenevät verotuksessa. Lähteinä hyödynnetään erityisesti huojennussäännösten ja perustuslain esitöitä sekä perusoikeuksia ja vero-oikeutta koskevia yleisiä oppeja. Yhdenvertaisuuden merkitystä verotuksessa arvioidaan myös veropolitiikkaa koskevien yleisten oppien avulla. Tutkimuksen perusteella voidaan todeta, että huojennussäännöksiin liittyy useita yhdenvertaisuuden ja perusoikeuksien rajoitusedellytysten kannalta vaikeasti perusteltavissa olevia tekijöitä, jotka osaltaan murentavat säännösten hyväksyttävyyttä perusoikeusjärjestelmän kannalta. Erityisen ongelmallista on huojennuksen kohdistuminen osakeyhtiön sijoitusluontoisiin varoihin. Suhteessa huojennuksen piirin ulkopuolelle jääviin verovelvollisiin, huojennuksesta koituva hyöty on suurimmillaan silloin, kun saannon kohteena olevan yhtiön varallisuuteen sisältyy merkittävä määrä sijoitusluontoisia, sukupolvenvaihdoksen hetkellä elinkeinotoimintaan nähden ylimääräisiä varoja. Huojennuksen määrä ja yhdenvertaisuusrajoituksen aste on siten korkeimmillaan sellaisten osakeyhtiöiden luovutuksissa, joita ei todennäköisemmin yritystoiminnan jatkuvuuden turvaamiseksi ja työpaikkojen säilyttämiseksi olisi edes tarpeen tukea.

OECD Pilari 2 ja GILTI-sääntely ovat molemmat kansainvälisiä verotusjärjestelyjä, joilla pyritään rajoittamaan monikansallisten yritysten verosuunnittelua ja veronkiertoa. OECD Pilari 2 on osa OECD:n BEPS-hanketta (Base Erosion and Profit Shifting), joka pyrkii estämään yrityksiä siirtämästä voittojaan maasta toiseen veronkierron tarkoituksessa. Pilari 2:n tavoitteena on luoda globaali vähimmäisverokanta, joka koskee suuria kansainvälisiä yrityksiä ja minimoi verokilpailun haittoja. Vähimmäisverokanta estää yrityksiä siirtämästä voittojaan matalan verokannan maihin ja lisää verotuloja kansallisille hallituksille. GILTI-sääntely puolestaan on osa Yhdysvaltojen verojärjestelmää ja se estää yrityksiä siirtämästä voittojaan ulkomaille verotuksen välttämiseksi. GILTI-sääntely koskee Yhdysvaltojen kansalaisia ja yrityksiä, jotka omistavat osuuksia ulkomaisista yrityksistä, joiden voitto ylittää tietyn rajan. Tämä voitto lasketaan verotettavaksi Yhdysvalloissa, vaikka se olisi ansaittu ulkomailla. Yhteenvetona voidaan sanoa, että sekä OECD Pilari 2 että GILTI-sääntely pyrkivät estämään veronkiertoa ja verosuunnittelua kansainvälisissä yritysjärjestelyissä. OECD Pilari 2 vaikuttaa useisiin maihin ympäri maailmaa, kun taas GILTI-sääntely koskee pääasiassa Yhdysvaltojen kansalaisia ja yrityksiä.

Kansainvälisessä verotuksessa pidetään lähtökohtana, että kiinteän omaisuuden sijaintivaltiolla on kiinteästä omaisuudesta saatuun tuloon. Tuloverolaki on jo pidempään sallinut verotusoikeuden rajoitetusti verovelvollisen saamasta luovutusvoitosta kiinteän omaisuuden välittömän luovutuksen tilanteessa. Kiinteän omaisuuden välillisestä luovutuksesta saadun luovutusvoiton verotusoikeus on kuitenkin ollut hyvin rajallista, kunnes TVL 10 §:n 10 a kohta astui voimaan vuoden 2023 maaliskuussa. TVL 10 §:n 10 a kohdan voimaan astumisen myötä tuloverolaki sallii kattavan verotusoikeuden erilaisten oikeudellisten muotojen kautta tapahtuvien kiinteän omaisuuden ja kiinteistöön kohdistuvien oikeuksien välittömistä ja välillisistä luovutuksista saatavista voitoista. Tuloverolain lisäksi Suomen verotusoikeuteen vaikuttavat myös verosopimukset. Verosopimukset voivat rajoittaa Suomen sisäiseen lainsäädäntöön perustuvaa verotusoikeutta, mutta ne eivät voi laajentaa sitä. Suomen verosopimusten määräykset kiinteän omaisuuden välillisestä luovutuksesta saatavasta voitosta ovat melko heterogeenisia, joten Suomen verotusoikeus kiinteän omaisuuden välillisestä luovutuksesta saatavasta voitosta vaihtelee verosopimuskohtaisesti. TVL 10 §:n 10 kohdan muutoksen yhteydessä Suomi perui monenvälisen yleissopimukseen 9 artiklaan tehdyn varauman, mikä on joissakin verosopimustilanteissa laajentanut Suomen verotusoikeutta kiinteän omaisuuden välillisestä luovutuksesta saatavasta voitosta. Toistaiseksi kuitenkin monet Suomen verosopimuksista rajoittavat Suomen verotusoikeutta etenkin tiettyjen oikeudellisten muotojen kautta tapahtuvista kiinteän omaisuuden välillisistä luovutuksista. Lisäksi EU-oikeuden etusijaperiaatteesta seuraa, että EU-oikeuden perusvapaudet vaikuttavat Suomen verotusoikeuteen. EU-oikeus estää Suomen verotusoikeuden niissä tilanteissa, joissa luovutusvoiton saajana on sellainen ulkomainen toimija, joka rinnastuu suomalaiseen verovapaaseen toimijaan. Tutkielmassa pyritään selvittämään Suomen verotusoikeuden laajuutta Suomessa sijaitsevan kiinteän omaisuuden välillisestä luovutuksesta huomioiden Suomen sisäinen lainsäädäntö, Suomen tuloverosopimukset ja EU-oikeus. TVL 10 §:n 10 a kohdan mukana tuoma laajentunut verotusoikeus ulottuu myös sellaisiin tilanteisiin, joissa verotusvaateen toteutuminen saattaa törmätä käytännön ongelmiin. Nämä ongelmat saattavat liittyä verovalvonnan vaikeuteen, veron perinnän vaikeuteen ja verovelvollisten epätietoisuuteen omasta verovelvollisuudestaan. Tutkielmassa pyritään selventämään mihin tilanteisiin nämä käytännön ongelmat liittyvät ja mistä ne johtuvat.