Browsing by Title

Tutkielma on pääsääntöisesti oikeusdogmaattista tutkimusta. Tutkielmalla pyritään selvittämään, miten Suomesta Espanjaan muuttavan eläkkeensaajan eläketulojen verotus muuttuu uuden valtioiden kesken sopiman verosopimuksen myötä. Tutkielman toisessa luvussa tarkastellaan verovelvollisuusasemaa koskevia kysymyksiä. Kolmannessa luvussa selvitetään, mikä vaikutus henkilön verovelvollisuusasemalla on siihen, kuinka verovelvollisen eläketuloja verotetaan Suomessa. Tutkielman neljännessä luvussa tarkastelu siirtyy verosopimusten merkitykseen yleisesti. Viidennessä luvussa arvioidaan nimenomaisesti Suomen ja Espanjan välisen verosopimuksen muutosta eläketulojen näkökulmasta. Verovelvolliset jaetaan Suomen verolainsäädännössä yleisesti ja rajoitetusti verovelvollisiin. Yleisesti verovelvollisten verotus määräytyy ensisijaisesti tuloverolain nojalla ja verotus tapahtuu verotusmenettelylain mukaisessa järjestyksessä. Rajoitetusti verovelvollisten osalta verotus määräytyy tuloverolain lisäksi lähdeverolain mukaisesti ja verotus on pitkälti lähdeverotusta. Verosopimusten ensisijainen tarkoitus on estää juridista kaksinkertaista verotusta. Verosopimusten määräysten tehtävänä on jakaa sopimusvaltioiden välinen verotusoikeus keskenään. Verosopimuksilla ei ratkaista sitä, miten verotus sopimusvaltioissa konkreettisesti tapahtuu, vaan se jää kansallisten lainsäädäntöjen ratkaistavaksi. Suomen ja Espanjan välinen uusi verosopimus merkitsee Suomelle verotusoikeuden laajennusta Espanjassa asuvan Suomesta saamien eläketulojen osalta. Muutos koskee pitkälti muita kuin suomalaisen julkisyhteisön palveluksessa ansaittuja eläkkeitä. Julkisyhteisön palveluksessa ansaitun eläkkeen verotus vastaa vanhan verosopimuksen määräyksiä, ellei kysymyksessä ole julkisyhteisen liiketoiminnan yhteydessä ansaitusta eläketulosta. Poikkeuksellisen uudesta Suomen ja Espanjan välisestä verosopimuksesta tekee se, että 17 artiklan 2 kappaleen mukaisen eläkkeen mahdollinen kaksinkertainen verotus poistetaan käänteisellä hyvityksellä. Tällöin kaksinkertainen verotus poistetaan eläkkeen lähdevaltiossa.

Tutkielmassa tarkastellaan veron kiertämisen käsitettä ja sisältöä Suomen kansallisessa oikeudessa, sekä miten veron kiertämistä on säännelty EU-oikeudessa ja minkälaiset kriteerit EU-oikeus on asettanut kansalliselle veronkiertosääntelylle. Tämän osalta tarkastellaan, kuinka Suomen yleinen veronkiertosäännös VML 28 § suhteutuu EU-oikeuden asettamiin vaatimuksiin. Veron kiertämisen käsitteeseen ja sääntelytapoihin perehdytään myös oikeusvertailun avulla analysoimalla vertailumaiden lainsäädännön, oikeuskäytännön ja oikeuskirjallisuudessa esitettyjen kannanottojen eroja ja yhtäläisyyksiä koskien veron kiertämistä. Vertailumaita ovat Saksa, Ruotsi ja Iso-Britannia. Tutkielmassa käsitellään myös tiivisti verosopimusten sisältämää veron kiertämistä koskeva sääntelyä sekä sen suhdetta EU-oikeuteen. EU-oikeus edellyttää, että jäsenvaltiot noudattavat EU-oikeutta myös soveltaessaan kansainvälisiä verosopimuksiaan. Veron kiertämisellä tarkoitetaan verovelvollisen toimia, joilla tavoitellaan lainsäätäjän tarkoitukselle vieraita veroetuja ja joiden synnyttämille tilanteille on ominaista lain säännöksen sanamuodon normaalin tulkinnan ja lain tarkoituksen välinen jännitystila. Kyseisissä tilanteissa lain sanatarkka soveltaminen edellyttäisi usein vaaditun veroedun myöntämistä, mutta sen myöntäminen olisi vastoin lainsäätäjän tarkoitusta. Suomessa lainsäätäjä on ottanut lain tulkintaan kantaa nimenomaisella normilla, jolla annetaan lain soveltajalle normaalia laajempi toimivalta puuttua laintulkinnalla veronkiertotilanteisiin. Suomessa veron kiertämistä koskeva yleislauseke on sisällytetty lainsäädäntöön jo verrattain varhain. EU:n lainsäädännössä ei ole eikä siitä ole helposti johdettavissa veron kiertämisen määritelmää. Veron kiertämistä koskevat määritelmät ovat kehittyneet EU-tuomioistuimen oikeuskäytännössä taloudellisia perusvapauksia koskevien tapausten yhteydessä. EU-tuomioistuin arvioi ensin, aiheuttaako kansallinen veronkiertosääntely EU-oikeuden perusvapauksien rajoituksen tai onko se syrjivää. Tämän jälkeen EU-tuomioistuin arvioi, voidaanko syrjintää tai rajoitusta pitää hyväksyttävänä EU-oikeuden mukaisten oikeuttamisperusteiden perusteella. Veronkiertotapauksissa EU-tuomioistuin on arvioinut rajoitusten oikeutusta sekä rule of reason -doktriinin sekä oikeuksien väärinkäytön kiellon periaatteen valossa. EU-tuomioistuimen oikeuskäytännössä on kehittynyt puhtaasti keinotekoisten järjestelyjen kriteeri, jonka mukaan vain sellaista veron kiertämistä koskevaa kansallista lainsäädäntöä voidaan pitää hyväksyttävänä, joka tähtää vain puhtaasti keinotekoisten järjestelyjen estämiseen. EU-tuomioistuimen arvioitavana ei ole vielä ollut minkään jäsenvaltion yleisen veronkiertosäännöksen hyväksyttävyys suhteessa EU-oikeuteen, mutta veron kiertämisen estämiseen on vedottu useissa tapauksissa. Veron kiertämisen yleislausekkeita on pidetty tehokkaimpana keinona ehkäistä veron kiertämistä. Tämän kannalta olisi hyvin ongelmallista, mikäli EU-tuomioistuin katsoisi, etteivät jäsenvaltioiden veron kiertämistä koskevat yleislausekkeet ole EU-oikeuden mukaisia. Tämä aiheuttaisi suuren intressiristiriidan kansallisten verojärjestelmien ja EU-oikeuden tavoitteiden välillä.

Saamisoikeuden vanhentumista pidetään välttämättömänä ja tunnustettuna oikeutena. Saatavan vanhentuminen perustuu ajan kulumiseen ja velkasuhteen osapuolten passiivisuuteen. Verosaatavan vanhentumisessa on kysymys abstraktisen ja konkreettisen verovelan maksuunpanon määräaikojen vanhentumisesta. Tutkimuksessa tutkitaan eri verojen abstraktisia ja konkreettisia vanhentumisaikoja Suomen voimassaolevan lainsäädännön perusteella. Tutkimuksessa tutkitaan myös sitä, onko vanhentumisajoilla eroavuuksia eri verolajien kesken sekä sitä, eroavatko verosaatavien ja yksityisoikeudellisten saatavien vanhentumisajat toisistaan. Lisäksi tutkitaan vanhentumisen vaikutuksia velalliselle ja velkojalle. Tutkimuskohde on rajattu tiettyjen, yleisimpien verosaatavien ja yksityisoikeudellisten saatavien vanhentumisaikoihin. Tutkimuksessa tutkitaan Suomen voimassa olevan oikeuden sisältöä eli tulkitaan ja systematisoidaan verosaatavien vanhentumista koskevia säännöksiä. Lähdeaineistona on pääasiallisesti käytetty lainvalmisteluaineistoa, KKO:n ja KHO:n ratkaisuja sekä kotimaista oikeuskirjallisuutta. Vertailukohtana tutkielmassa käytetään Ruotsin vastaavaa lainsäädäntöä. Tuloverotuksessa verotuspäätös annetaan viimeistään verovuotta seuraavan kalenterivuoden lokakuun loppuun mennessä. Verotusta voidaan kuitenkin oikaista kaikkien virheiden osalta vuoden kuluessa. Varsinainen verotuksen oikaisu voidaan tehdä kahden vuoden kuluessa ja ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiä koskeva oikaisu on tehtävä viiden vuoden kuluessa. Ruotsissa myöhästymismaksusta ja veronlisäyksestä on ilmoitettava kahden vuoden kuluessa. Ruotsissa päätös veronlisäyksestä voidaan antaa kuuden vuoden kuluessa, jos veroilmoitusta ei ole annettu ollenkaan. Perintö- ja lahjaveron maksuunpano-oikeus vanhentuu kymmenen vuoden kuluessa perinnönjättäjän kuolemasta tai siitä, kun lahjansaaja on saanut lahjan haltuunsa. Arvioverotus voidaan toimittaa kymmenen vuoden kuluessa perintö- tai lahjaverovelvollisuuden alkamisesta, jos perukirjaa tai veroilmoitusta ei ole annettu. Kymmenen vuoden vanhentumisaika vastaa yksityisoikeudellisen saatavan toissijaista vanhentumisaikaa, joka alkaa saatavan syntymisestä. Varainsiirtoverolaissa varsinainen maksuunpanoaika on kaksi vuotta. Varainsiirtoverotus voidaan toimittaa viiden vuoden kuluessa, jos ilmoitusvelvollisuus on laiminlyöty tai kymmenen vuoden kuluessa, jos lainhuutoa tai kirjaamista ei ole haettu. Välillisessä verotuksessa määräämättä jääneen veron maksuunpanoaika on pääsääntöisesti kolme vuotta, joka lasketaan verosaatavan syntymisestä. Autoverotuksessa ei ole säädetty määräaikaa autoveron määräämiselle ennen kuin rekisterissä tai käytössä oleva ajoneuvo on viranomaisen tiedossa. Ajoneuvoverolaissa määräämättä jääneen veron määräaika on kaksi vuotta. Ruotsissa verotuksen oikaisun määräaika ajoneuvoveron osalta on myös kaksi vuotta. Konkreettinen verovelka vanhentuu viiden vuoden kuluessa sitä seuranneen vuoden alusta, jona se on määrätty tai maksuunpantu. Konkreettinen verovelka vanhentuu lopullisesti, eikä määräaikaa voida jatkaa. Ruotsissa konkreettinen verovelka vanhentuu myös viiden vuoden kuluessa. Ruotsissa vanhentumisaikaa voidaan jatkaa viidellä vuodella, jos velallinen on tietoisesti vaikeuttanut julkisen tahon maksun saantia saatavasta. Jos verovelvollinen laiminlyö ilmoittamisvelvollisuutensa tai antaa väärän tiedon, tekoa voidaan arvioida myös rikosoikeudellisesti. Syyteoikeuden vanhentumisaika on porrastettu rikoksesta säädetyn rangaistuksen mukaan kahden, viiden tai kymmenen vuoden määräaikaan. Ruotsissa kaikkien verorikosten syyteoikeuden vanhentumisaika on viisi vuotta. Ne bis in idem -kielto estää kahteen kertaan syyttämisen tai rankaisemisen. KHO on katsonut, että rikosasian tultua lopullisesti ratkaistuksi muutoin kuin ne bis in idem -säännön perusteella, samassa asiassa määrätty veronkorotus on verovelvollisen oikaisuvaatimuksen tai muutoksenhaun johdosta poistettava. EIT:n oikeuskäytännön perusteella Suomessa on säädetty erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta annettu laki ja rikoslakiin on lisätty säännös veron- ja tullinkorotuksen suhteesta veropetokseen ja verorikkomukseen. Ne bis in idem -kieltoa on tulkittu siten, ettei siviiliasioissa ja siihen liittyvissä vahingonkorvauskysymyksissä ole kysymys siitä, että henkilöä olisi tutkittu tai rangaistu EIS 7. lisäpöytäkirjan tarkoittamassa merkityksessä, vaikka ratkaisussa olisi kysymys samasta asiasta kuin mistä aikaisemmassa rikosprosessissa olisi ollut kysymys. Verorikosten osalta vahingonkorvausvaatimus voidaan esittää niin kauan kuin rikosasiassa voidaan nostaa syyte tai rikosasian käsittely on vireillä tuomioistuimessa. Verovelvollisen on voitava luottaa verotuspäätökseen, jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä, verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä ja viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti. Tällöin on olennaista, että verovelka vanhentuu kohtuullisessa ajassa. Jos verovelvollinen on laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa tai antanut virheellisen tiedon, hän ei voi saada luottamuksensuojaa. Silloin verotuksen oikaisun määräajan on oltava riittävän pitkä.

Lisätystä ohjeistuksesta ja kansainvälisestä yhteistyöstä huolimatta lopullista kaksinkertaista verotusta tai nollaverotusta syntyy edelleen verosopimusoikeudessa kvalifikaatiokonfliktien seurauksena. Nollaverotuksen negatiivisista vaikutuksista ei jatkuvan mediahuomion ansiosta ole useinkaan epäselvyyttä, mutta veropaon estämisen lisäksi olisi yhä muistettava kiinnittää huomiota kaksinkertaisen verotuksen poistamiseen. Kaksinkertainen verotus luo esteitä kansainväliselle kaupalle, minkä lisäksi sen voidaan katsoa olevan epäoikeudenmukaista verovelvollisten keskinäisiä suhteita tarkasteltaessa. Yksittäiselle yritykselle kaksinkertainen verotus voi olla myös huomattava taloudellinen rasite ja aina yrityksellä ei ole edes kaksinkertaisen verotuksen kohteeksi jouduttuaan mahdollisuutta muutoksenhakuun. Tämä johtuu siitä, että nykyiset muutoksenhakukeinot eivät muutoksenhakuun tehottomuutensa vuoksi ole kaikissa tapauksissa sopivia, eivätkä ne tavoitteistaan huolimatta aina tuota tulosta. Kvalifikaatiokonflikteilla tarkoitetaan verosopimusoikeudessa sellaisia konfliktitilanteita, joissa molemmat sopimusvaltiot voivat verottaa eri sopimusartikloiden perusteella samaa tuloa tai vastaavasti jättää tulon kokonaan verottamatta. Kvalifikaatiokonflikti voi syntyä verosopimusta sovellettaessa kahdesta syystä. Ensinnäkin voidaan puhua luokitteluongelman kautta syntyneestä kvalifikaatiokonfliktista. Luokitteluongelman tilanteessa epäselvää on, mitä tulotyypin määritelmää sopimusmaiden tulisi tiettyä tuloa verosopimuksen tarkoituksiin luokiteltaessa seurata. Toisekseen kvalifikaatiokonflikti voi syntyä tulkintaongelman kautta. Erimielisyys ei tulkintaongelmassa johdu siitä, etteikö tiedettäisi mitä luokittelua pitäisi seurata. Tulkintaongelmassa erimielisyys johtuu sen sijaan siitä, että verosopimusta tulkitaan kahdessa valtiossa toisistaan poikkeavasti. Tulkintaongelmaan voidaan päätyä siten siitä huolimatta, että luokittelussa molemmat valtiot seuraavat samaa määritelmää ja samoja tulkintasäännöksiä. Uuden lähestymistavan esittelemisen jälkeen luokitteluongelmasta syntyvät kvalifikaatiokonfliktit ja niiden seurauksena aiheutuva kaksinkertainen verotus tai nollaverotus on teoriassa saatu poistettua. Läheskään kaikki maat eivät kuitenkaan käytännössä seuraa tällaista uutta lähestymistapaa, jolloin edelleen saatetaan päätyä tilanteeseen, jossa sopimusmaat luokittelevat saman tulon luokitteluongelmasta johtuen erilailla. Erilaiseen luokitteluun saatetaan ajautua myös tulkintaongelman kautta, johon ei uusi lähestymistapa tuo aina ratkaisua. Tulkintaongelmasta johtuvia kvalifikaatiokonflikteja syntyy erityisen herkästi IT-veloitusten erilaisen luokittelun seurauksena ja tästä syystä ohjeistusta ja tutkimusta tulisikin lisätä nimenomaan kyseisten veloitusten osalta. Etenkin rojaltiartiklan laitteistotulon määritelmä aiheuttaa ongelmia verosopimusmaiden välille, koska laitteistotulon osalta ei OECD:n kommentaaria ja ohjeita voida katsoa tulkittavan sopimusmaissa yhtenevästi. Kiina esimerkiksi ei seuraa laitteistotulon luokittelussa OECD:n suosituksia, vaan Kiina perii lähdeveron sellaisistakin tuloista, joita ei OECD:n malliverosopimuksen kommentaarin mukaan tulisi katsoa rojaltituloiksi. Suomi ei puolestaan hyvitä Kiinassa OECD:n ohjeiden vastaisesti perittyjä lähdeveroja, joten verovelvollisen ainoaksi mahdollisuudeksi jää hakea verotukseen huojennusta keskinäisen sopimusmenettelyn kautta. Keskinäinen sopimusmenettely ei kuitenkaan välttämättä tuota tulosta, koska mitään velvollisuutta sopimukseen pääsemiseen ei ole. Koska BRIC-maat tulkitsevat usein verosopimuksia OECD:n ohjeista poiketen, syntyy kvalifikaatiokonflikteja erityisen herkästi Suomen ja kyseisten maiden välille. BRIC-maissa muutoksenhaku on usein vaikeaa, jonka lisäksi veroviranomaisten tulkintakäytäntö saattaa vaihdella suuresti kyseisten maiden eri alueiden ja provinssien sisällä. Erityisesti Kiinassa tulkintakäytäntö saattaa olla samojen veloitusten osalta täysin erilainen riippuen siitä, mistä päin Kiinaa veloitukset maksetaan. Tältä osin kansainvälisessä verosopimusoikeudessa tulisikin pohtia tehokkaampia keinoja painostaa sopimusvaltioita huolehtimaan siitä, että maan omat viranomaiset noudattavat verosopimuksia maan sisällä yhtenevin perustein. Vaikka kvalifikaatiokonflikteja syntyykin edelleen kansainvälisessä verosopimusoikeudessa, on sitkeän kansainvälisen yhteistyö ja OECD:n ohjeistus kuitenkin joiltain osin tuottanut tämän ongelman osalta tulosta. Kiinassa SAT on esimerkiksi lisännyt ohjeistusta verosopimusten tulkinnasta, joten tältä osin kehityssuunnan voidaan katsoa olevan positiivinen. SAT:n ohjeet seuraavat lisäksi suurilta osin OECD:n kommentaarin ohjeistusta, joten tämän perusteella voitaneen myös olettaa, että Kiinassa tullaan tulkitsemaan verosopimuksia tulevaisuudessa enemmän OECD:n kommentaarin mukaisesti. Positiivisista kehitysaskeleista huolimatta tulkintaristiriidoilta tuskin pystytään monimutkaisen tulkintasäännöstön ja hankalasti ymmärrettävän käsitteistön takia tulevaisuudessakaan täysin välttymään. Ohjeistuksen lisäksi konfliktinratkaisukeinojen tehostaminen onkin välttämätöntä kansainvälisessä verosopimusoikeudessa. Niin kauan kuin maailmassa ei ole yhtä ainoaa verokieltä tai kansainvälistä verotuomioistuinta, joka voisi riidat yksimielisesti sopimuspuolia sitovasti ratkaista, on esimerkiksi pakollisen välimiesmenettelylausekkeen lisääminen verosopimuksiin hyvä vaihtoehto nykyisten kvalifikaatiokonfliktien lopulliselle ratkaisemiselle. Ennen tällaisen lausekkeen lisäämistä rojaltiartiklan erilaisen tulkinnan perusteella syntyneet kvalifikaatiokonfliktit ja niistä aiheutuva kaksinkertainen verotus jäävät tutkielmassa tehdyn selvityksen perusteella yhä edelleen toisinaan ratkaisematta.

Keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden ja asunto-osakeyhtiöiden osakkaat maksavat yhtiölle yhtiövastiketta, joka on tuloverotuksessa TVL 54 §:n mukainen tulonhankkimismeno. Oikeuskäytännössä muodostuneen vastaavuusperiaatteen mukaan vastike on vähennyskelpoinen osakkaan saamasta vuokratuloista, jos se tuloutetaan kiinteistöyhtiön kirjanpidossa. Jos vastike puolestaan rahastoidaan, sitä ei voida vähentää vuokratuloista, mutta se lisätään osakkeen hankintamenoon. Vastaavuusperiaatteesta voidaan poiketa, jos yhtiölainaosuus maksetaan kertasuorituksena osakkeen luovutuksen yhteydessä tai jos kysymys on VML 28 §:n mukaisesta veron kiertämisestä. Tutkimuksessa huomio kiinnittyy erityisesti pitkäaikaisia menoja varten kerättävään pääomavastikkeeseen, jota kerätään myös kiinteistöyhtiön ottaman yhtiölainan lyhentämiseksi. Tuloutettu pääomavastike mahdollistaa eräissä tapauksissa verosuunnittelun, jossa osakehuoneiston hankintaan käytettävää yhtiölainaa eli käytännössä hankintamenoa voidaan vähentää vuokratuloista. Tuloutettua pääomavastiketta ei kuitenkaan lisätä osakkeen hankintamenoon, joten menettelyn seurauksena maksamatta jäänyt vero käytännössä siirtyy tulevaisuuteen, kun vero aikanaan maksetaan osakkeen luovutusvoitosta. Tutkimuksessa selvitetään KHO:n oikeuskäytännön valossa, millaisissa olosuhteissa pääomavastikkeiden vähentäminen vuokratuloista katsotaan veron kiertämiseksi, ja millaisia seurauksia yleisen veronkiertosäännöksen soveltamisella on siihen, missä määrin pääomavastikkeen vähennyskelpoisuutta rajoitetaan vuokratulojen verotuksessa. Oikeuskäytännön tarkastelulla kartoitetaan sallitun verosuunnittelun ja kielletyn veron kiertämisen rajaa sekä pyritään tämän perusteella ottamaan kantaa myös oikeuskäytännölle toistaiseksi tuntemattomiin tilanteisiin. Tutkimuksen pääasiallinen lähestymistapa on lainopillinen, mutta oikeuskäytännön tarkasteluun sisältyy myös lyhyt empiirinen katsaus yhtiövelkaosuuden suuruuden vaikutuksesta yleisen veronkiertosäännöksen soveltumiseen. Tutkimuksessa arvioidaan myös, miten vahva oikeuskäytännön varassa oleva vastaavuusperiaate on tarkastelemalla eräitä julkaisemattomia tapauksia. Tutkimustulosten tavoitteena on selkeyttää sallitun verosuunnittelun ja veron kiertämisen välistä rajaa verovelvollisen oikeusturvan parantamiseksi. Tutkimuksessa arvioidaan lopuksi vuoden 2019 hallitusohjelmassa esiintyvän kirjauksen mukaista mahdollista yhtiölainan lyhennysosuuden vähennyskelpoisuuden rajoittamisesta nykyisen oikeustilan valossa. Nykyisen oikeustilan lisäksi mahdollista lainsäädäntöuudistusta arvioidaan verotuksen neutraliteetin ja varainsiirtoverotuksessa esiintyvän yhtiölainakäsitteen valossa.

OECD julkaisi vuonna 2015 veropohjan rapautumista ja voitonsiirtoa ehkäisevän (Base Erosion and Profit Shifting, BEPS) toimenpiteen 13 loppuraportin, jolla siirtohinnoittelun dokumentointia pyritään parantamaan. Uutena siirtohinnoitteludokumentoinnin osana tuotiin maakohtainen veroraportti, joka on monikansallisen suuryrityksen laatima selvitys yritysryhmään kuuluvien osapuolten tulojen, taloudellisen toiminnan ja maksettujen verojen maakohtaisesta jakautumisesta. Raportointivelvollisuus koskee ainoastaan yritysryhmiä, joiden konsernituloslaskelman liikevaihto ylittää 750 miljoonaa euroa ja joihin kuuluu vähintään yksi ulkomainen osapuoli. Maakohtaisen raportoinnin tarkoituksena on parantaa yritysten toiminnan läpinäkyvyyttä paikallisille verohallinnoille sekä mahdollistaa aikaisempaa tehokkaampi ylätason siirtohinnoitteluriskien tunnistaminen, jolloin resursseja voidaan suunnata oikeisiin kohteisiin. Maakohtaisia tietoja voidaan hyödyntää myös arvioitaessa muita BEPS-ilmiöön liittyviä riskejä sekä taloudellisessa ja tilastollisessa analyysissa. Maakohtainen raportointi on otettu laajasti käyttöön eri valtioissa. Suomi on muiden EU:n jäsenvaltioiden tavoin implementoinut maakohtaisen raportoinnin osaksi kansallista lainsäädäntöä, jolloin raportoinnin kynnysarvon ylittävän konsernin ylimmän emoyrityksen, jonka verotuksellinen kotipaikka on Suomessa, on tullut antaa ensimmäinen vuotta 2016 koskeva raportti viimeistään vuoden 2017 loppuun mennessä. Verohallinnot vaihtavat ensimmäisen kerran verotuksen maakohtaisia raportteja vuoden 2018 aikana automaattisesti niiden valtioiden kanssa, joissa monikansallisella yritysryhmään kuuluvalla osapuolella on verotuksellinen kotipaikka tai joissa se on verovelvollinen kiinteän toimipaikan kautta harjoitetusta toiminnasta. Tietojenvaihto perustuu EU:n jäsenvaltioiden kanssa virka-apudirektiiviin (NDir 2011/16/EU, sellaisena kuin se on muutettuna neuvoston direktiivillä 2016/881/EU). Muiden lainkäyttöalueiden osalta edellytetään erillistä joko Euroopan neuvoston ja OECD:n virka-apua koskevaan yleissopimukseen, kahdenväliseen verosopimukseen tai tietojenvaihtosopimukseen perustuvaa toimivaltaisten viranomaisten sopimusta, joka toimii oikeudellisena perustana tietojenvaihdolle. Tutkielmassa havaittiin, että maakohtaisiin raportteihin liittyy edelleen useita tulkinnallisuuksia, jotka voivat tietyissä tilanteissa hankaloittaa tietojen vertailukelpoisuutta ja hyödyntämistä verohallinnon suorittamassa riskianalyysissa. Osa maakohtaisen raportin eroista johtuu yritysten raportin laatimiseen käyttämistä tietolähteistä, joiden valinnasta on tehty joustavaa, sekä toisaalta myös valtioiden lainsäädännön eroavaisuuksista. On mahdollista, että verohallintojen tulkinnat voivat erota sen osalta, katsotaanko raportointivelvollisuuden ylipäätään syntyvän. Maakohtaiseen raportointiin liittyvät epävarmuudet voivat lisätä myös yrityksille aiheutuvaa hallinnollista rasitusta. OECD on kuitenkin aktiivisesti pyrkinyt kehittämään maakohtaiseen raportointiin liittyvää ohjeistusta, jolla avoimiin kysymyksiin voidaan vastata. Lisäksi tutkielmassa havaittiin, että koska OECD:n ohjeistus ei ole valtioita oikeudellisesti sitovaa, valtioiden on erityisen tärkeää varmistaa maakohtaisten raporttien tietojen asianmukainen käyttö sekä luottamuksellisuus toimivaltaisten viranomaisten välisissä sopimuksissa, jotta yritysten liikesalaisuudet sekä toisaalta myös valtioiden verotettavat tulot eivät vaarantuisi. Tutkielmassa tarkasteltiin myös verotustietojen julkaisemista sekä maakohtaisen raportoinnin tulevaisuutta.

Verovelvollisella on verotusmenettelystä annetun lain mukaan laaja myötävaikuttamisvelvollisuus, joka sisältää ensinnäkin ilmoittamisvelvollisuuden, lisätietojen antamisvelvollisuuden ja passiivisia velvollisuuksia, esimerkiksi velvollisuuden alistua verotarkastuksen kohteeksi. Tätä lakisääteistä myötävaikuttamisvelvollisuutta tehostetaan veronkorotuksella, joka määrätään tilanteissa joissa verovelvollinen on syystä tai toisesta laiminlyönyt myötävaikuttamisvelvollisuutensa. Vakavimmissa tilanteissa tätä laiminlyöntiä arvioidaan rikoslain verorikoksia koskevien säännösten perusteella. Suomen kaksiraiteisesta seuraamusjärjestelmästä johtuu, että verovelvolliselle on voitu saman laiminlyönnin perusteella määrätä sekä hallinnollinen veronkorotus että rikosoikeudellinen verorikosseuraamus. Perinteisesti veronkorotus otettiin ehkä huomioon rangaistusta lieventävänä seikkana, mutta jo vanhastaan rikoslaissa tunnustettu kaksoisrangaistavuuden periaate ei ulottunut rikosasian ja hallinnollisen veroasian välille. Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on kuitenkin ratkaisukäytännössään vahvistanut veronkorotuksen rikosoikeudellisen sanktioluonteen ja samaistanut sen vastaamaan rikossanktiota. Tämä linjaus ei kuitenkaan ole poistanut asiaan liittyviä kotimaisen oikeuskäytännön ongelmia Verovelvollinen voi toisinaan lakisääteisen myötävaikuttamisvelvollisuuden alaisena joutua tilanteeseen, jossa hänet velvoitetaan antamaan lausumia veroasiassa, mutta jossa hän tulee samalla paljastaneeksi omaa syyllisyyttään jossakin rikosasiassa koskevia tietoja. On kyse myötävaikuttamisvelvollisuuden ja itsekriminointisuojaperiaatteen välisestä kollisiosta. Itsekriminointisuoja hallinnollisessa menettelyssä on vielä suhteellisen tuore instrumentti, eikä sen soveltamisedellytykset ole vielä vakiintuneet. Tutkimukseni aiheena on tämän myötävaikuttamisvelvollisuuden rajat eritoten verotusmenettelyn ja rikosprosessin rajapinnassa. Tarkastelen ensinnäkin kaksoisrangaistavuutta ja sen kieltoa eli ne bis in idem -vaikutusta veronkorotuksen sekä verorikoksen välillä. Toinen pääaiheistani on myötävaikuttamisvelvollisuuden merkitys tilanteissa, kun verovelvollinen ei voi täyttää sitä saattamatta itseään rikosasiassa vahingolliseen asemaan. Pyrin tuomaan esille kummankin kysymyksen pääongelmia ja merkityksellistä oikeuskäytäntöä ja esittämään perusteita niiden soveltumiselle. Tarkoituksenani on osoittaa, että ihmisoikeussopimuksen oikeusturvan vaatimukset tulee voida toteuttaa myös kansallisen seuraamusjärjestelmän erityispiirteiden asettamista rajoituksista huolimatta.

Vertaislainat ovat yksityishenkilöiden välille tehtäviä lainasopimuksia. Modernissa Internet-verkossa toimii välittäjäyhtiöitä, jotka tarjoavat palveluitaan potentiaalisten sijoittajien ja lainanottajien intressien yhdistämiseksi ja näiden välisten lainasopimusten solmimiseksi. Vertaislainaosapuolten oikeudellinen asema on toistaiseksi mm. oikeuskäytännön puuttumisen vuoksi epäselvä ja kansallisen lainsäädännön tulkinta vaihtelee oikeusjärjestyksittäin. Tutkielmalla on pyritty oikeusvertailun metodologiaa käyttäen selvittämään ja paremmin ymmärtämään millaisesta oikeudellisesta ilmiöstä vertaislainoissa on kyse. Tutkielman metodologinen tausta on oikeusdogmatiikan ohella praktinen ja teoreettinen oikeusvertailu, jonka tavoitteena on lisätä ymmärrystä tutkimuskohteesta. Oikeusvertailun kohdemaina ovat USA ja UK, joilla molemmilla markkinoilla toimii maanosien merkittävimmät vertaislainavälittäjät ja joissa vertaislainavälitys on toisistaan poikkeavalla tavalla otettu lainsäädännössä huomioon. Vertailun tarkoituksena on ollut löytää kohdemaista elementtejä, joiden avulla olisi mahdollista arvioida Suomen oikeustilaa suhteessa vertaislainoihin ja hyödyntää saatavaa tietoa avointen kysymysten ratkaisemiseksi. Oikeudellisia kysymyksiä herättää kolmikantainen sopimuskonstruktio, jossa elinkeinonharjoittajana toimiva välittäjä solmii sopimussuhteet sijoittajan ja lainanottajan kanssa tarjoamistaan palveluista, jotka koskevat koko lainaprosessia markkinoinnista perintään mutta ei itse tule lainasopimusten osapuoleksi. Palvelussa on siis kysymys kuluttajasopimuksista mutta konstruktiossa näyttää siltä, ettei kuluttajansuojalaki sovellu kaikilta osin tutkielman kohteena olevaan kolmikantamuodostelmaan. Tätä muodostelmaa on näin ollen pyritty paremmin ymmärtämään sopimusoikeuden edustukseen liittyvien oppien – valtuutuksen, komissiokaupan ja välittäjäopin – avulla. Perinteisiin sopimussuhteisiin ajatellut opit eivät kuitenkaan yksiselitteisesti sovellu vertaislainojen kolmikantaiseen sopimusmuodostelmaan, vaikka tunnusmerkkejä jokaisesta opista on mahdollista löytää. Tutkielman edetessä ilmeni, että vertaislainoja oikeudellisesti määriteltäessä tulisi ajattelua laajentaa totutusta ja hyödyntää esimerkiksi sopimusoikeuden prosessikäsitystä. Prosessikäsityksen ajatus murtaa yleisen käsityksen, ettei kenelläkään, joka ei ole sopimuksen osapuoli, voi olla sopimuksen suhteen oikeuksia eikä tälle voida kohdistaa velvollisuuksia. Vertaislainavälityksessä on kyseessä prosessi, jossa välittäjällä on sopimukset sijoittajan ja lainanottajan kanssa, jotka liittyvät läheisesti näiden väliseen lainasopimukseen. Tähän näyttäisi olevan perusteltua soveltaa sopimusoikeuden prosessikäsitystä. Vertaislainvälittäjän palvelusopimukset ovat kiistatta kuluttajasopimuksia elinkeinonharjoittajan ja kuluttajan välillä ja näin ollen niihin sovelletaan kuluttajansuojalakia. Lain kuluttajaluottoja koskeva 7 luku ei kuitenkaan sovellu lainojen välittäjiin. Sen vuoksi tutkielmassa etsittiin näkemystä arvopaperimarkkinoiden sääntelystä ex analogia sekä oikeusvertailun metodein. USA:n lainsäätäjä on suhtautunut vertaislainoihin kaikkein tiukimmin ja määritellyt lainasopimukset yksiselitteisesti Securities Actin mukaisiksi arvopapereiksi, joille laki määrää samat velvoitteet, kuin esimerkiksi pörssiosakkeiden välitykselle. Tämä murentaa vertaislainavälityksen perusajatuksen transaktiokustannusten minimoimisesta. UK:ssa oikeustila on vertailuvaltioista selkein ja vertaislainavälitystä säännellään kuluttajaluottoja koskevalla erityislailla. Sekä USA:ssa että UK:ssa on finanssikriisien ja kuluttajaluottomarkkinoiden muutosten johdosta perustettu uudet kuluttajien finanssisopimuksiin erikoistuneet valvontaviran-omaiset. Vertailtaessa kohdemaiden oikeustilaa Suomeen, ero on sekä lainsäädännön että valvonnan suhteen merkittävä. Suomessa finanssialan lainsäädäntö on perinteisestikin pirstaleinen ja myös sen viranomaisvalvonta on hajautettu Finanssivalvonnan, Etelä-Suomen aluehallintoviranomaisen ja kuluttajaviranomaisen kesken. Lainsäädännön ja valvonnan keskittäminen ei ole itseisarvoisesti tärkeää mutta nykyinen oikeustila ei välttämättä anna riittävästi suojaa uusille innovatiivisille kuluttajasopimuksille ja niiden osapuolille. Toisaalta viranomaisellakin tulisi olla riittävä ammattitaito usein monimutkaisten finanssipalveluiden ja -tuotteiden sääntelemiseksi. Tutkielma ei anna yksiselitteisiä ratkaisuja, vaan tuo esiin niitä avoimia kysymyksiä, joihin tulisi kiinnittää huomiota vertaislainojen välittäjiä ja sopimuksia arvioitaessa sekä mahdollisesti tulevaa lainsäädäntöä pohdittaessa.

Vesipolitiikan puitedirektiivi 2000/60/EY on Euroopan unionin sisä- ja rannikkovedet kattavan vesienhoidon suunnittelun ja järjestämisen toteuttamiseksi annettu säädös. Direktiivin tavoitteena on saavuttaa vesien hyvä ekologinen ja kemiallinen tila vuoteen 2015 mennessä sekä estää vesien tilan huononeminen. Vesipolitiikan puitedirektiivi on pantu Suomessa täytäntöön vesienhoidon järjestämisestä annetulla lailla (1299/2004). Viranomaisten lain nojalla laatimat vesienhoitosuunnitelmat ja toimenpideohjelmat toteuttavat direktiivin tavoitetta tiedon tuottamisesta vesien tilan ja tarpeellisten toimenpiteiden määrittämiseksi. Vesien tilaan vaikuttavia toimintoja säännellään useassa laissa, merkittävimmin ympäristönsuojelulain ja vesilain mukaisilla lupajärjestelmillä. Vesienhoitosuunnitelmat on kytketty ympäristönsuojelulain ja vesilain lupaharkintaan viranomaisille suunnatulla huomioonottamisvelvollisuudella. Vesienhoidon tavoitteiden ei lakia säädettäessä tarkoitettu olevan itsenäisiä luvan myöntämisen edellytyksiä tai esteitä. Heinäkuussa 2015 vesienhoidon ympäristötavoitteiden normatiivinen luonne vahvistui jäsenvaltioita vahvasti velvoittavaksi. Euroopan unionin tuomioistuimen asiassa C-461/13 antaman ratkaisun mukaan jäsenvaltioilla on, jollei poikkeusta sovelleta, velvollisuus evätä lupa tietyltä hankkeelta, jos se voi aiheuttaa pintavesimuodostuman tilan huononemisen tai jos se vaarantaa pintavesien hyvän tilan taikka pintavesien hyvän ekologisen potentiaalin ja hyvän kemiallisen tilan saavuttamisen kyseisessä direktiivissä säädettynä ajankohtana. Lienee enää ajan kysymys, milloin vesienhoidon ympäristötavoitteista poikkeamisen perusteet tulevat uuden hankkeen yhteydessä harkittaviksi. Tutkimus käsittelee vesienhoidon ympäristötavoitteista poikkeamista uuden hankkeen takia. Poikkeamisen soveltamisen tarpeen määrittelyä varten tarkastelen ratkaisun EUTI C-461/13 vaikutusta ja vesienhoitosuunnitelman yhteyttä lupaharkintaan sekä perustuslaillisen lakisidonnaisuuden vaatimuksen suhdetta ympäristöoikeuden joustaviin normeihin vesipuitedirektiivin täytäntöönpanon ja vesienhoitosuunnitelman huomioonottamisvelvollisuuden uudelleentulkinnan kannalta. Lopuksi perehdytään tarkemmin poikkeamisen tarpeeseen, poikkeamisen aineellisiin edellytyksiin sekä mahdollisiin poikkeamismenettelyn malleihin, sekä esitetään uusi malli poikkeamismenettelyksi ja kootaan yhteen päätelmät sääntelyn muutostarpeista.

Suomi on meren ja tuhansien järvien sekä tuhansien vesijättöjen maa. Vesijättöä syntyy kun vesialuetta maan nousun, vedenpinnan laskun tai umpeenkasvun seurauksena muuttuu pysyvästi maa-alueeksi. Koska Suomessa pääsääntöisesti vesialueet omistaa eri taho kuin maa-alueet, niin vesijätön muodostuminen tarkoittaa, että maa-aluekiinteistön eli rantakiinteistön ja rantaviivan väliin jää vesialueen omistajan omistamaa maa-aluetta, joka erottaa rantakiinteistön vesirajasta. Tästä seuraa haittaa varsinkin rantaan rajoittuvalle loma-asuntorakentamiselle, jossa oleellista on kiinteistön rajoittuminen rantaan. Tämän haitan poistamiseksi kiinteistönmuodostamislaissa on säädetty rantakiinteistön omistajalle mahdollisuus vesijätön lunastukseen. Tässä tutkimuksessa on selvitetty kattavasti vesijättöjen kiinteistönmuodostamisoikeudellisia erityiskysymyksiä. Ensinnäkin on tutkittu vesijättöjen oikeudellista luokittelua yhteiseen-, yksityiseen- ja erilliseen vesijättöön sekä tutkittu miten tällaiset erilaiset vesijätöt ovat syntyneet sekä miten ne lakkaavat eli muuttuvat kiinteistönmuodostamisoikeudellisesti ei-vesijätöksi eli ns. vanhaksi maaksi. Vesijättöjen luokittelun taustalla on Suomen kiinteistöjärjestelmän erityispiirteet, jotka perustuvat kiinteistö- ja omistusjärjestelmän historialliseen kehitykseen 1700 - 1800 luvuilla tehdyistä isojaoista lähtien. Varsinkin aiemmin voimassa olleilla säädöksillä on tässä asiassa suuri merkitys. Toisekseen tutkimuksessa on selvitetty vesijätön vesialueen puoleisen rajan sekä vanhan maan puoleisen rajan määräytymistä. Vanhan maan puoleisen rajan määräytymiseen vaikuttavat historialliset seikat siitä miten vesialueen ja maa-alueen omistus on kiinteistötoimituksilla tullut erotetuksi toisistaan. Vesijätön ja vesialueen välinen raja taasen perustuu tosiasialliseen tilanteeseen siitä, millä korkeudella vesi on. Kiinteistönmuodostamislainsäädännössä tältä osin viitataan vesilain säädöksiin vesialueen rajasta. Vesilain mukainen pääsääntö on, että vesialueen raja kulkee kesivedenkorkeuden tasolla. Sen lisäksi vesilaki sisältää pääsääntöön erinäisiä poikkeuksia merialueilla ja säännöstelyillä vesialueilla ja niitä käydään läpi kiinteistönmuodostamisoikeudelliselta näkökulmalta. Lopuksi tutkimuksessa selvitetään vesijätön lunastuslainsäädäntöä. Tutkimuksen kohteena ovat säädöshistoria, suhde omaisuuden suoja -perusoikeuteen, vesijätön lunastuksen edellytykset ja lunastuskorvausten määrääminen. Lunastuksen edellytysten osalta tutkimuksessa on pyritty systematisoimaan edellytyksiä ja lunastuskorvauksen osalta tarkastelunäkökulmana ovat korvauksen määräämisen oikeudelliset perusteet sekä osin myös kiinteistöarviointiopilliset perusteet.